Законодательная регламентация налогообложения выплат, связанных с обучением преподавателей

Телегус Август Валерьевич кандидат экономических наук Заведующий кафедрой, доцент, кафедра налогов и налогообложения, Приволжский институт повышения квалификации ФНС России 603136, Россия, Нижегородская область, г. Нижний Новгород, ул. Грузинская, 48 Telegus Avgust Valer'evich PhD in Economics Associate Professor, Head of the Department of Tax and Taxation at Volga Region Institute for Advanced Training under the Federal Tax Service of Russia 603136, Russia, Nizhegorodskaya oblast', g. Nizhnii Novgorod, ul. Gruzinskaya, 48 a.v.telegus@mail.ru

Дулина Анастасия Викторовна кандидат юридических наук Заведующий кафедрой, доцент, кафедра социально-правовых дисциплин, Приволжский институт повышения квалификации ФНС России 603136, Россия, Нижегородская область, г. Нижний Новгород, ул. Генерала Штеменко, 5, оф. 24 Dulina Anastasiya Viktorovna PhD in Law Associate Professor, Head of the Department of Socio-Legal Disciplines at Volga State Institute for Advanced Training under the Federal Tax Service of Russia 603136, Russia, Nizhegorodskaya oblast', g. Nizhnii Novgorod, ul. Generala Shtemenko, 5, of. 24 nastia-sid@yandex.ru

В соответствии с требованиями пп. 7 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 273-ФЗ) и ст. 196 Трудового кодекса РФ одной из обязанностей, которая возлагается законодательством на профессорско-преподавательский состав учебного заведения дополнительного профессионального образования – систематическое повышение своего профессионального уровня, при этом оплата соответствующих мероприятий может проводиться за счет средств работодателей.

Несмотря на постоянное совершенствование законодательства на практике возникают различного рода узкие правовые вопросы, связанные с оплатой стоимости повышения квалификации сотрудника: например, облагается ли данные расходы организации налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), зависит ли это от способа оплаты учреждением стоимости обучения работников (непосредственно образовательному учреждению либо возмещение работникам их документально подтвержденных расходов на обучение)?

Рассмотрим ситуацию, когда преподаватель федерального бюджетного образовательного учреждения дополнительного профессионального образования по указанию работодателя и согласно Профессиональному стандарту «Педагог профессионального обучения, профессионального образования и дополнительного профессионального образования» ^[1] прошёл повышение квалификации по профилю педагогической деятельности в ином образовательном учреждении. При этом работодатель на основании представленных документов возместил преподавателю сумму оплаты им стоимости повышения квалификации. Возникает вопрос, облагается ли сумма возмещения НДФЛ?

В силу ст. 41 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами НК РФ «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций». Таким образом, формально оплата работодателем обучения работника является доходом последнего, облагаемым НДФЛ ^[2].

Однако, по общему правилу, установленному ч. 1 ст. 195.3 Трудового кодекса РФ, если Трудовым кодексом РФ, другими федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ установлены требования к квалификации, необходимой работнику для выполнения определенной трудовой функции, профессиональные стандарты в части указанных требований обязательны для применения работодателями.

В соответствии с п. 2 ч. 5 ст. 47 Федерального закона № 273-ФЗ педагогические работники имеют право на дополнительное профессиональное образование по профилю педагогической деятельности не реже чем один раз в три года. Частью 2 статьи 76 Федерального закона № 273-ФЗ определено, что дополнительное профессиональное образование осуществляется посредством реализации дополнительных профессиональных программ (программ повышения квалификации и программ профессиональной переподготовки). Исходя из положений ст. 28 Федерального закона № 273-ФЗ организация дополнительного профессионального образования работников отнесена к компетенции образовательного учреждения, создание для этого необходимых условий фактически входит в компетенцию самого работодателя – образовательной организации.

К таковым условиям относится урегулирование не только организационных, но и финансовых вопросов, непосредственно связанных с образованием работников, в том числе направление работника на обучение за счет бюджетных средств или оплата обучения работника за счет средств работодателя, включая средства, доведенные до организации в структуре нормативных затрат на оказание услуг в сфере образования, и средства от приносящей доход деятельности ^[3].

Согласно п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность. Таким образом, конструкция указанной нормы позволяет освободить от налогообложения не возмещение сотруднику каких-либо его затрат, а оплату работодателем процесса обучения, производимую в адрес образовательных организаций (в отличие от специально оговоренных правил, установленных, например, в п. 9 и 10 ст. 217 НК РФ).

Вместе с тем можно прийти и к иному выводу: в НК РФ каких-либо запретов по способам оплаты организацией стоимости обучения работника (возмещение работнику его документальных расходов по оплате обучения или оплата стоимости обучения, производимая непосредственно образовательной организации) конкретно не установлено.

Учитывая изложенное, сумма, возмещаемая работодателем работнику – преподавателю образовательного учреждения в качестве оплаты стоимости повышения его квалификации, не подлежит обложению НДФЛ ^[4].

При этом отметим, что данный подход соотносится с положениями абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, исходя из которых не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Однако названная дефиниция не лишена существенных недостатков: каких-либо норм компенсаций по повышению профессионального уровня сотрудников законодательством РФ не установлено (как это обусловлено в НК РФ). Поэтому с учетом п. 3 ст. 7 НК РФ (гласящего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика), полагаем, что соответствующие компенсации работникам должны возмещаться исходя из их фактических затрат на повышение профессионального уровня.

Рассмотрим иную ситуацию: бюджетное образовательное учреждение, за счет средств от приносящей доход деятельности оплатило стоимость обучения для конкретного обучающегося (работника – преподавателя) по договору с учетом 100-процентного покрытия недостающей стоимости обучения за счет собственных средств, возникает справедливый вопрос: необходимо ли облагать НДФЛ стоимость обучения сотрудника?

В данном случае необходимо иметь в виду, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, оплата организацией обучения в интересах налогоплательщика относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

По мнению Минфина России ^[5], такая оплата будет являться доходом налогоплательщика, полученным в натуральной форме.

Между тем следует учитывать вышеназванную норму п. 21 ст. 217 НК РФ. Полагаем, что оплата образовательным учреждением, имеющим лицензию на осуществление образовательной деятельности, стоимости обучения не подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ.

Необходимо отметить ещё одну проблемную ситуацию: преподаватель заключил с аспирантурой ВУЗа платный договор о соискательстве, предметом которого является прикрепление для подготовки диссертации на соискание ученой степени кандидата наук, оплата произведена за счет средств работодателя. Облагаются ли данные затраты организации НДФЛ?

Как было указано ранее, положения п. 21 ст. 217 НК РФ позволяют не облагать НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию.

По общему правилу, обучение – целенаправленный процесс организации деятельности обучающихся, а обучающийся – физическое лицо, осваивающее образовательную программу. В России обучение обучающегося происходит по образовательным программам, которые бывают основные и дополнительные. Профессиональная подготовка и переподготовка также производится по программам обучения, которые относятся к основным образовательным программам. Таким образом, обучение производится всегда по программам обучения – либо, основным, либо дополнительным (п. 3 и п. 15 ст. 2, п. 2 и пп. 3 п. 3 ст. 12, п. 3 и 5 ст. 73 Федерального закона № 273-ФЗ), а в дефинициях п. 21 ст. 217 НК РФ говорится исключительно об обучении.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 4.1 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» к соисканию ученой степени кандидата наук допускаются лица, имеющие образование не ниже высшего образования (специалитет или магистратура) и подготовившие диссертацию на соискание ученой степени кандидата наук без освоения программы подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре) в порядке, определяемом Правительством РФ.

Правительством РФ не принято какого-либо нормативного акта по рассматриваемому вопросу, однако учебные заведения руководствуются Приказом Минобрнауки России от 28.03.2014 № 248 «О Порядке и сроке прикрепления лиц для подготовки диссертации на соискание ученой степени кандидата наук без освоения программ подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре)» (далее – Приказ № 248), изданным в соответствии с п. 3 Положения о присуждении ученых степеней, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.09.2013 № 842.

Исходя из положений Приложения к Приказу № 248 прикрепление к образовательным организациям высшего образования, образовательным организациям дополнительного профессионального образования и научным организациям производится без освоения программ подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре, то есть не является обучением (п. 3 ст. 2, п. 5 ч. 7 ст. 60, ч. 4 ст. 69 Федерального закона № 273-ФЗ, Приказ Минобрнауки России от 19.11.2013 № 1259 «Об утверждении Порядка организации и осуществления образовательной деятельности по образовательным программам высшего образования – программам подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре)»).

Учитывая изложенное, правовых оснований для освобождения от налогообложения НДФЛ оплаты соискательства работника в настоящее время не имеется, что является, по нашему мнению, недопустимым в современных экономических условиях.

Таким образом, вопросы налогообложения стоимости оплаты повышения квалификации (обучения) преподавателей образовательного учреждения не регламентированы в достаточной степени, нечетко определены необходимые нормы, которые позволяли бы освободить от налогообложения НДФЛ соответствующие затраты образовательного учреждения, что соответствовало бы целям не только образовательной деятельности, но и развития социального государства.

В связи с этим предлагается п. 21 ст. 217 НК РФ изложить в следующей редакции: не подлежат налогообложению суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости обучения налогоплательщика (включая стоимость аттестационных мероприятий) в российских или иностранных организациях, осуществляющих образовательную деятельность.