Самозанятые граждане: налоговые риски государства и способы управления

Автор выражает признательность директору НИФИ Министерства финансов Российской Федерации, к.э.н. В. С. Назарову и с.н.с РАНХиГС Г. Ю. Глазкову за ценные замечания и подсказки при работе над данной статьей.

Вопросы совершенствования налогообложения и определения правового статуса самозанятых граждан для легализации доходов от их трудовой деятельности находятся в центре внимания ученых и практиков. Следует согласиться с мнением, что неуплата налогов неформальными работниками «ограничивает бюджетные возможности государства и подрывает мораль ^{[1, с. 66]}. По экспертным оценкам, доля неформальных работников составляет 20-30% и продолжает расти ^{[2, с. 70]}, в связи с чем налоговая политика должна мотивировать легализацию микробизнеса ^{[3, c. 68]}. Специалисты отмечают перспективность патентной системы налогообложения для отдельных видов деятельности ^{[4, c. 859; 5, c. 151; 6]}, однако данный тезис не может быть отнесен к категории самозанятых граждан.

Налоговые риски государства, связанные с самозанятыми гражданами – это вероятность частичного или полного неполучения налоговых поступлений в бюджет и возрастания расходов на налоговое администрирование вследствие правовой неурегулированности неформальной занятости населения. В теории управления под риском понимается уровень неопределенности в предсказании результата. Поэтому под налоговым риском следует подразумевать не опасность, а определенный уровень энтропии (разных исходов), с которой можно спрогнозировать величину неполученных налоговых поступлений от деятельности самозанятых граждан и издержки на налоговое администрирование.

Самозанятых граждан можно разделить на три категории:

1. Законопослушные лица, которые будут платить налоги при любых обстоятельствах.

2. Законопослушные лица, которые будут платить налоги, если налоговая проверка будет неизбежной, а неуплата налога выведет их в теневой сектор.

3. Незаконопослушные лица, которые не будут платить налоги ни при каких обстоятельствах.

Под законопослушным лицом мы понимаем физическое лицо, поведение которого направлено на соблюдение формальных и неформальных институциональных требований. К формальным требованиям следует отнести соблюдение налогового законодательства, к неформальным – налоговую культуру. Задача государства состоит в обеспечении институциональных условий для законопослушного налогового поведения самозанятых граждан за счет формирования соответствующих условий налогообложения и построения риск-ориентированной модели налогового администрирования, позволяющей поддерживать высокий уровень налоговой дисциплины.

Уклонение от уплаты налога физическими лицами не обусловливает налоговые риски государства, а относится к сфере налоговых преступлений. Поэтому вопросы управления налоговыми рисками государства лежат за пределами выстраивания цивилизованных отношений (в смысле не уголовного преследования) с третьей категорией самозанятых граждан. В связи с этим проблема управления налоговыми рисками государства, связанными с самозанятыми гражданами, может быть сведена к гармонизации взаимодействия с законопослушными лицами в направлении формирования институциональных условий для налогообложения и налогового администрирования.

В экономической литературе представлены разные подходы к управлению налоговыми рисками государства: функциональный и институциональный ^{[7, с. 134]}, основанный на экономической безопасности ^[8] и др. Можно выделить следующие подходы к построению риск-ориентированной модели налогового администрирования:

1. Правовой – совершенствование нормативной правовой базы налогообложения самозанятых граждан.

2. Организационный – оптимизация издержек на налоговое администрирование и обеспечение удобства и простоты исчисления и уплаты налогов за счет применения цифровых технологий.

3. Информационный – формирование институциональных основ взаимодействия налоговых органов с самозанятыми гражданами для обеспечения соблюдения ими налоговой дисциплины, создание обратной связи с налогоплательщиками.

Рассмотрим указанные подходы более подробно и выделим основные риски налогового администрирования.

1. Правовая составляющая риск-ориентированной модели налогового администрирования

Главной нерешенной проблемой остается законодательная неурегулированность правового статуса самозанятых граждан. Поручение об определении правового статуса данной категории граждан было дано Президентом Российской Федерации Правительству Российской Федерации еще в 2017 году.

Определение понятия «самозанятое лицо» содержится в Межгосударственном стандарте ГОСТ 12.0.004-2015 «Система стандартов безопасности труда. Организация обучения безопасности труда. Общие положения», согласно п. 3.18 которого это «человек, самостоятельно занятый трудом по оказанию услуг в рамках договоров гражданско-правового характера, в том числе в форме индивидуального предпринимательства» ^[9].

В налоговом законодательстве определение понятия «самозанятый гражданин» отсутствует. Однако в п. 7.3 ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации упоминается «физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем и оказывающее без привлечения наемных работников услуги физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд» ^[10].

Законодательство также регулирует налогообложение деятельности частнопрактикующих лиц, к которым относятся: адвокаты, частнопрактикующие нотариусы, арбитражные управляющие и оценщики. Однако эффективные механизмы администрирования частной практики физических лиц, не имеющих наемных работников, не сформированы.

Одновременно налоговое законодательство допускает деятельность по оказанию услуг по обучению населения на курсах и по репетиторству, по присмотру и уходу за детьми и больными, по уборке жилых помещений и ведению домашнего хозяйства в рамках патентной системы налогообложения, которую может использовать только индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в качестве ПБОЮЛ (п. 1 ст. 346.44 НК РФ). При этом если физическое лицо, осуществляющее указанные виды деятельности, зарегистрировалось в качестве ПБОЮЛ, то согласно подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ оно должно уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное и обязательное медицинское страхование в фиксированном размере.

Рассмотрим теперь преимущества и недостатки регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя ^[11]. Преимущества заключаются в следующем:

1. Большая мобильность и гибкость в осуществлении предпринимательской деятельности в силу возможности выбора налоговых режимов.

2. Нахождение в налоговом правовом поле, включая возможность применения патентной системы налогообложения, что позволяет оказать государственную поддержку законопослушным налогоплательщикам.

3. Простота принятия хозяйственных решений без каких-либо специальных документов, протоколирующих текущую хозяйственную деятельность.

4. Относительная простота закрытия бизнеса.

5. Высокая степень свободы по распоряжению собственными средствами, целевое распоряжение не требуется.

6. Размер страховых взносов ограничен фиксированным платежом в Пенсионный фонд.

7. Небольшой размер госпошлины при регистрации ИП (800 руб.), упрощенная процедура регистрации и ведения деятельности: не требуются уставные документы, уставной капитал, расчетный счет и печать, отсутствует обязанность выносить организационно-распорядительные документы в отношении своих решений в качестве хозяйствующего субъекта.

Недостатками регистрации в качестве индивидуального предпринимателя являются:

1. Полная личная имущественная ответственность предпринимателя – физического лица по своим обязательствам, связанным с предпринимательской деятельностью, даже после прекращения бизнеса.

2. Необходимость составления налоговой отчетности.

3. Высокая чувствительность к изменению условий государственного регулирования и функционирования.

4. Ограничение сфер деятельности (производство алкоголя, оптовая и розничная торговля алкоголем, за исключением пива и пивосодержащих продуктов), деятельность по страхованию (страховщик), деятельность ломбардов, туроператорская деятельность).

5. Отсутствие возможности ведения совместного бизнеса, т.к. статус ИП регистрируется только на 1 человека.

6. Фиксированный страховой взнос подлежит уплате даже при отсутствии дохода.

7. Отсутствие возможности продать бизнес или переоформить, его можно только закрыть.

Из приведенного выше сравнения можно сделать вывод о том, что индивидуальный предприниматель – полноценный хозяйствующий субъект, способный реагировать на изменения институциональной среды, несущий ответственность за свои финансовые обязательства всем имуществом, находящимся у него на праве собственности. Правовой статус ИП позволяет обособить его в качестве налогоплательщика в отдельную категорию, занимающую промежуточное положение между организациями и физическими лицами ^[12].

Однако отнесение самозанятого физического лица к категории индивидуального предпринимателя для целей налогообложения может привести к тому, что ответственность за свои финансовые обязательства самозанятый гражданин должен будет нести всем своим имуществом. В связи с этим полагаем, что следует статус самозанятого гражданина должен быть выделен в отдельную категорию. Для этого следует дополнить ст. 11 НК РФ следующим абзацем: «Самозанятыйгражданин – физическое лицо, осуществляющее деятельность по производству и реализации товаров, выполнению работ и оказанию услуг физическим лицам для личных, домашних и (или) иных подобных нужд без привлечения наемных работников». Аргументом в пользу такого утверждения служит также то обстоятельство, что в 2017 г. внесены изменения в Гражданский кодекс Российской Федерации, позволяющие гражданам заниматься предпринимательской деятельностью без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (абз. 2 п. 1 ст. 23 ГК РФ ^[13]). Это означает, что для самозанятых граждан действует упрощенно-заявительный порядок регистрации в налоговых органах.

Основные риски налогового администрирования, связанные с отсутствием правового статуса самозанятых граждан, и пути их устранения представлены в табл. 1:

Таблица 1 – Правовая составляющая налоговых рисков

2. Организационная составляющая риск-ориентированной модели налогового администрирования

Существует мнение, что «роль развития предпринимательской активности населения в различных по типу экономического развития государствах отличается: в государствах экономически отсталых, а также имеющих увеличение безработицы, предпринимательский сектор решает вопрос создания рабочих мест; в экономически же развитых странах развитие предпринимательской активности позволяет получать более высокий уровень дохода и независимость в принятии решений» ^[14]. С учетом специфики и уровня экономического развития нашей страны правильным представляется позиционирование цели развития самозанятости как создание новых рабочих мест, а не повышение уровня дохода населения. В связи с этим полагаем, что при разработке организационных основ риск-ориентированной модели налогового администрирования следует исходить из приоритета создания удобной и простой системы взаимодействия налоговых органов с самозанятыми гражданами, вплоть до минимизации контактов физических лиц с налоговыми инспекторами. Такой подход согласуется с классическим принципом экономичности налогообложения, положенного, в частности, в основу концепции планирования выездных налоговых проверок ^[15], согласно которому издержки на осуществление налогового контроля должны быть сопоставимы с налоговыми поступлениями.

Налоговые риски государства, находящиеся в плоскости организационных вопросов, представлены в табл. 2.

Таблица 2 – Организационная составляющая налоговых рисков государства

Итак, главная задача государства – снизить уровень анонимности лиц, в особенности тех, кто оказывает услуги посредством электронных посреднических интернет-ресурсов. К чести Федеральной налоговой службы следует отметить, что эволюционирование моделей налогового администрирования происходит в направлении от отказа от проверки налогоплательщиков по принципу периодичности (1990-2007-е гг.), риск-ориентированного подхода к отбору объектов выездной налоговой проверки (2007-2014-е гг.) к акценту на самостоятельное уточнение налоговых обязательств, а не на проведении выездной налоговой проверки (с 2014 г. по настоящее время).

3. Информационная составляющая риск-ориентированной модели налогового администрирования

Как уже отмечалось выше, существует категория законопослушных налогоплательщиков, которые будут платить налоги, если налоговая проверка будет неизбежной, а неуплата налога выведет их в теневой сектор. С учетом статистики Федеральной налоговой службы о количестве зарегистрированных самозанятых граждан (за 2017-2018-е гг. нарастающим итогом, по состоянию на 01.04.2018 г. – всего 1224 человека, граждан Российской Федерации ^[16], некоторые субъекты Российской Федерации дополнили перечень, установленный налоговым законодательством, другими видами деятельности, но по ним пока зарегистрировались всего 10 человек), можно предположить, что налогоплательщиков, отнесенных нами ко второй категории законопослушных граждан, будет больше. В связи с этим вопрос информирования самозанятых граждан о возникновении налоговой обязанности и последствиях неуплаты налога приобретает высокую актуальность.

Налоговые риски государства, связанные с информационной составляющей, представлены в табл. 3.

Таблица 3 – Информационная составляющая налоговых рисков государства

Совершенствование налогообложения самозанятых граждан

Существенную роль в управлении налоговыми рисками государства играет применение адекватной системы налогообложения самозанятых граждан.

Считаем, что возможны два подхода к налогообложению самозанятых граждан, которые не являются взаимоисключающими, а наоборот, могут существовать параллельно:

1) установление специального налогового режима для самозанятых граждан, основанного на налогообложении оборота, предусматривающего уплату процента с транзакции (например, в размере 4%), а также установление фиксированного размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование,

2) основанный на патентной системе налогообложения, применяемой в отношении более широкого, по сравнению с существующим, перечня видов экономической деятельности.

Полагаем, что специальный налоговый режим в виде налога с оборота для самозанятых граждан может иметь следующие характеристики.

Налогоплательщик – физическое лицо, являющееся самозанятым гражданином согласно ст. 11 НК РФ. К самозанятым гражданам не относятся:

1) иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью;

2) иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму в организациях или у индивидуальных предпринимателей, а также у занимающихся частной практикой нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой.

Объект налогообложения – операции по производству и реализации товаров, выполнению работ и оказанию услуг, связанных с экономической деятельностью самозанятого гражданина. Перечень видов экономической деятельности, которыми могут заниматься самозанятые граждане, составляется на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) ^[20], и его можно расширить за счет включения в правовое поле новых, не учтенных ранее, категорий самозанятых лиц – фрилансеров, физических лиц – майнеров криптовалюты и др.

Налоговая база – стоимость произведенных и реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг самозанятого гражданина, связанных с осуществлением им экономической деятельности, облагаемой налогом с оборота без включения в нее налога.

Налоговый период – календарный год.

Налоговая ставка – 4% от налоговой базы.

Порядок исчисления налога – сумма налога исчисляется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Сумма налога включается налогоплательщиком в цену товара, работы, услуги, предъявляемой к оплате покупателю (заказчику).

Порядок и сроки уплаты налога. Налог подлежит уплате в момент осуществления операций по производству и реализации товаров, выполнению работ и оказанию услуг, связанных с экономической деятельностью, облагаемой налогом. Датой осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, считается дата совершения оплаты за товары, работы, услуги. Налогоплательщик вправе уменьшить годовую сумму уплаченного налога на величину фиксированного размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) и обязательное медицинское страхование (ОМС). По окончании налогового периода он направляет уведомление об уменьшении суммы налога в электронной форме по телекоммуникационным связям через Личный кабинет налогоплательщика в налоговый орган по месту жительства.

Основным аргументом в пользу нового специального налогового режима является то, что патентная система налогообложения нашла сторонников только среди 1200 человек на всю страну. Существенным требованием к данному режиму должна быть его ориентация на мотивацию самозанятых легализовать свою деятельность, а не применение репрессивных мер со стороны государства. Поэтому данный режим должен быть ориентирован на вторую категорию законопослушных граждан, а именно: тех, кто готов заплатить налоги, если это будет неизбежно. В связи с этим переход на специальный налоговый режим должен осуществляться в добровольном порядке, и существование этого режима не должно препятствовать функционированию патентной системы налогообложения.

Указанный специальный налоговый режим может существовать только в условиях цифровой экономики, которая позволяет фиксировать налогооблагаемый оборот (транзакцию по перечислению денег на счет самозанятого гражданина, совершаемую покупателем услуги) без обременения налогоплательщика обязанностью заполнять специальные формы учета и отчетности. В связи с этим объективным ограничением для применения данного спецрежима является совершение операций за наличный расчет. Однако выше мы отмечали, что указанный спецрежим ориентирован на законопослушных граждан (выделенную нами первую и вторую категорию лиц), и на первоначальном этапе функционирования не стоит предъявлять к нему высокие требования с позиции охвата всех операций и всех категорий самозанятых граждан.

Применение риск-ориентированного подхода в налоговом администрировании в условиях цифровизации экономики позволит снизить соответствующие издержки налоговых органов. При этом возможный рост нагрузки на государственную систему налогового администрирования, связанный с учетом налогоплательщиков, анализом и контролем может компенсироваться за счет увеличения налоговых поступлений от легализации неформальной занятости населения. За период 2012-2017-е годы доля налоговых начислений индивидуальных предпринимателей и частнопрактикующих лиц в налоговых доходах консолидированного бюджета составила не более 1,8%, при этом удельный вес населения, занятого в сфере индивидуального предпринимательства, в общей численности занятых составил около 6,8% ^{[21; 22]}.

Касательно страховых взносов следует отметить следующее. Физические лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой) являются плательщиками страховых взносов на основании пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ. Они уплачивают страховые взносы на ОПС и ОМС в фиксированном размере. Полагаем, что такой же порядок следует распространить и на самозанятых граждан, но с учетом очевидно невысокого размера доходов самозанятых граждан, применять в отношении них только взносы, исходя из годового дохода, не превышающего 300 тыс. руб. Согласно действующему законодательству размер взносов на ОПС и ОМС составляет соответственно 26 545 руб. и 5 840 руб. в 2018 г., 29 354 руб. и 6 884 руб. в 2019 г. и 32 448 руб. и 8 426 руб. в 2020 г.

С позиции упрощения налогового администрирования логичным было бы включение страховых взносов в сумму налога с оборота. Однако реализовать такой подход на практике невозможно по следующим причинам. Во-первых, не совпадает период уплаты: налог с оборота должен взиматься с каждой транзакции, а фиксированный размер – раз в год. Во-вторых, переход на уплату налога с оборота по остаточному принципу путем уменьшения годовой суммы уплаченного налога на сумму фиксированного размера страховых взносов невозможен в силу того, что расщепление налогов через счета Федерального казначейства происходит на транзитной основе, и накопление налогов на лицевом счете налогоплательщика не представляется возможным. В соответствии со статьей 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации органы Федерального казначейства не позднее следующего рабочего дня осуществляют перечисление распределенных поступлений на единые счета соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации ^[23]. В связи с этим считаем, что страховые взносы должны уплачиваться самозанятыми гражданами на добровольной основе, а для лиц, достигших пенсионного возраста, могут быть предусмотрено освобождение от уплаты. Практика развитых зарубежных стран (США, Германии) подтверждает возможность реализации такого подхода ^{[24, 25, 26]}.

Для того, чтобы самозанятые граждане уплачивали страховые взносы на добровольной основе, государство должно предпринять меры для повышения доверия населения к системе пенсионного страхования. В связи с этим следует согласиться с мнением, что совершенствование системы обложения страховыми взносами является фактором развития индивидуального предпринимательства России ^[27], причем данный тезис может быть распространен и к категории самозанятых граждан. Следует предусмотреть право на вычет фиксированного страхового взноса из суммы уплаченного налога на основе подачи налоговой декларации (аналогично имущественным, профессиональным вычетам по налогу на доходы физических лиц). При наличии страхового номера индивидуального лицевого счета застрахованного лица (СНИЛС) и индивидуального идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) процедура вычета осуществима.

Таким образом, проведенное исследование призвано заполнить существующие пробелы между теоретическими представлениями о налоговых последствиях неформальной занятости населения и практическим анализом реального состояния проблемы путем разработки и применения методов управления налоговыми рисками государства. Для сокращения неформальной занятости населения необходима разработка новых подходов к построению риск-ориентированной модели налогового администрирования самозанятых граждан: правовой, организационный, информационный. В первую очередь, следует решить вопрос с определением правового статуса самозанятых граждан. Сокращения издержек на налоговое администрирование и обеспечения удобства и простоты исчисления и уплаты налогов можно добиться за счет применения цифровых технологий. Постепенный переход к упрощенному электронному взаимодействию физических лиц с налоговыми органами – важная составная часть развития налогового администрирования в направлении снижения рисков государства, связанных с самозанятыми гражданами. Целесообразно также установление специального упрощенного режима налогообложения для самозанятых граждан в виде налога с оборота, который может функционировать параллельно с патентной системой налогообложения на добровольной основе. Уплата страховых взносов должна осуществляться самозанятыми гражданами в добровольном порядке. Рекомендации, полученные по итогам проведенного исследования, могут быть предложены налоговым органам и органам государственного управления для внедрения полученных результатов в практику налогообложения и налогового администрирования самозанятых граждан с учетом налогового поведения населения и преимуществ цифровизации экономики.