The peculiarities of legal liability for violation of tax legislation in the United States

Osina Dina Senior Educator, the department of Theory of Law and Comparative Jurisprudence, Moscow State Institute of International Relations of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation 119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76 osina_d_m@mgimo.ru Other publications by this author

В современных правопорядках большое значение имеет своевременность поступления запланированных налоговых доходов в бюджет, для чего государства в рамках реализации своего налогового суверенитета предусматривают механизмы как поощрения, так и принуждения налогоплательщиков к надлежащему исполнению налоговых обязанностей ^[1],[2]. Одним из способов обеспечения исполнения налоговой обязанности является применение института ответственности за нарушение налогового законодательства.

В настоящей статье речь пойдет о построении указанного института в США – юрисдикции, где исторически уделяется значительное внимание достижению цели всеобщего соблюдения налогового законодательства. Поскольку США принадлежат к англо-американской правовой семье, в данном государстве наличествует традиционное для стран общего права разделение юридической ответственности на уголовную (англ. criminal) и гражданско-правовую (англ. civil) ^[3], и оба вида ответственности за нарушение налогового законодательства предусмотрены в едином законодательном акте – Кодексе внутренних доходов США (далее – КоВД). Именно по причине закрепления в едином документе разграничение ответственности за нарушение налогового законодательства в США проводят весьма условно, в зависимости от совершенного деяния и степени суровости санкций за него ^[4] (если деяние является преступлением, то ответственность будет уголовная), а также порядка реализации ответственности (уголовная ответственность возлагается исключительно в судебном порядке на основе приговора суда). И если по поводу уголовной ответственности все относительно ясно, то по поводу гражданско-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства в США возникают вопросы.

Самый первый вопрос заключается в том, насколько уместно использовать термин «гражданско-правовая ответственность» для ответственности за нарушение налогового законодательства в США, особенно с учетом того, что в современной России под гражданско-правовой ответственностью традиционно понимают ответственность в гражданско-правовой сфере ^[5], в том числе за деликты, которая в США предусмотрена специальными нормами деликтного права. Вопросов добавляет и то обстоятельство, что в юридической терминологии США слово civil зачастую используется в качестве антонима criminal, т.е. в значении «неуголовный», а не в принятом в России значении «гражданско-правовой, гражданский». Эти доводы полностью согласуются с позицией В.М. Шумилова и Т.Ф. Акчурина, которые говорят о разделении американского права на гражданское и уголовное ^[6].

При этом в дореволюционной отечественной теории налогового права А.А. Исаевым была сформулирована точка зрения, согласно которой «ущерб, нанесенный государству скрытием податных сил, объявлением дохода или имущества в уменьшенных размерах, влечет за собой прежде всего гражданскую ответственность, обязанность возместить причиненные убытки» ^[7]. С учетом данного мнения полагаем допустимым использовать вариант перевода civilpenalties как гражданско-правовых санкций, хотя и обращаем внимание на то, что гражданско-правовая ответственность за налоговые правонарушения в США очень специфична и едва ли может сопоставляться, например, с административной или гражданско-правовой ответственностью в современном российском праве.

Предусмотренные правом США санкции за нарушение налогового законодательства традиционно делят на уголовные и гражданские; иными словами, за нарушение, не являющееся преступлением, предусмотрены civilpenalties, что дословно означает «гражданско-правовой штраф». А.Е. Егоров справедливо отмечает, что в США речь идет о гражданско-правовой ответственности, поскольку «англосаксонской правовой системе неизвестно континентальное понимание административной ответственности. Общий гражданско-правовой режим ответственности не отрицает значения административно-правовых аспектов ответственности за налоговые правонарушения. Но в США административно-правовые аспекты являются второстепенными по отношению к общему гражданско-правовому содержанию ответственности за налоговые правонарушения» ^[8]. Нельзя не согласиться с А.Е. Егоровым в том, что англо-американской правовой семье действительно чужд институт административной ответственности в понимании юриста континентальной правовой семьи. Однако, в отличие от А.Е. Егорова, говорящего о приоритете гражданско-правового содержания санкцийв налоговом праве США, мы приходим к выводу о скорее смешанной природе данных санкций.

В праве США статус гражданско-правовых санкций до конца не определен. В 2017 г. Верховный Суд США (далее – Верховный Суд) подтвердил, что гражданско-правовые санкции (не только применительно к налоговым деликтам) носят штрафной (англ.: punitive) характер, когда их цель – наказание и превенция, а не восстановление положения другой стороны ^[9]. Именно поэтому взыскание штрафа в порядке § 6672 КоВД с лица, на котором лежала обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет и который эту обязанность не выполнил, на самом деле не будет являться штрафом, хотя и называется penalties, поскольку бюджет получает лишь сумму налога и ничего сверх нее ^[10].

Гражданско-правовые санкции могут иметь также правовосстановительную (компенсационную) природу, что было подтверждено Верховным Судом еще в 1938 г. применительно к вопросам ответственности за налоговые правонарушения ^[11],[12]. Верховный Суд отклонил довод о нарушении V Поправки к Конституции США о недопустимости двойного наказания за одно и то же правонарушение, когда лицо сначала привлекалось к уголовной ответственности за налоговое преступление, а затем – к гражданско-правовой. Суд мотивировал свое решение тем, что уголовные санкции носят карательный характер, а гражданско-правовые – правовосстановительный, т.е. призваны загладить государству вред, который причинен неправомерным поведением лица. Гражданско-правовой штраф выступает «гарантией защиты доходов бюджета» и помогает покрыть государству «издержки, связанные с расследованием случаев мошенничества» ^[13]. Более того, текстуальный анализ V Поправки к Конституции США, гласящей, что «ни одно лицо не должно за одно и то же правонарушение дважды подвергаться угрозе лишения жизни или телесного наказания», показывает, что привлечение к уголовной ответственности и назначение наказания в виде лишения свободы с последующим привлечением к гражданско-правовой ответственности и назначением денежного штрафа не нарушает Конституцию США. Однако ни в прецедентах, ни в научной литературе не конкретизировано, каким образом реализуется правовосстановительный характер гражданско-правовых санкций, какой именно вред призваны загладить данные санкции государству, с учетом того, что правовосстановительный характер имеет также взыскание пеней и сумм налога.

В США, как указывает Служба внутренних доходов (далее – СВД), гражданско-правовые санкции применяются для добровольного соблюдения налогового законодательства ^[14], т.е., применяя санкцию к нарушителю, налоговые органы ставят в приоритет цель общей превенции. В американской доктрине сложилось четкое понимание, что без гражданско-правовых санкций никто не стал бы соблюдать налоговое законодательство ^[15]. Иными словами, цель – повлиять на поведение лиц путем стимулирования добровольного соблюдения налогового законодательства, т.е. речь идет скорее о карательно-превентивном характере санкций, нежели правовосстановительном.

Сторонники позиции гражданско-правовой природы civilpenaltiesмогут заключить, что данные санкции несколько похожи на такую форму гражданско-правовой ответственности в России, как неустойка (штраф, пеня). Так, высказываясь в пользу гражданско-правовой природы ответственности за нарушение налогового законодательства в США, Е.Е. Смолицкая пишет: «Мерами ответственности выступает пеня и крупное денежное взыскание, которое позволяет восстановить нанесенные государству имущественные потери и наказать налогоплательщика» ^[16]. Однако существование и пени, и штрафа в российском налоговом праве не превращает ответственность за налоговые правонарушения в гражданско-правовую, поэтому не очень ясно, почему подобное должно происходить в США.

Поскольку в праве США дифференциацию видов ответственности за нарушение налогового законодательства проводят в зависимости от вида правонарушения, полагаем необходимым рассмотреть основные виды правонарушений в налоговой сфере. В США существуют как уголовные, так и гражданско-правовые нарушения налогового законодательства. Преступления делятся по степени тяжести на фелонии и мисдиминоры, наказания за которые выражаются в уголовном штрафе и (или) тюремном заключении. В КоВД предусмотрено значительное количество (более 140) гражданско-правовых нарушений налогового законодательства, в качестве наказания за которые предусмотрена гражданско-правовая санкция (штраф). Особенностью института ответственности в США является то, что лицу может быть одновременно вменено как преступление, так и гражданско-правовое нарушение, т.е. одно и то же деяние квалифицируется одновременно и как преступление, и как проступок. При этом ключевым моментом является то, что элементы вменяемых правонарушений могут быть полностью идентичны (например, лицо привлекается к уголовной ответственности за уклонение от налогов в силу § 7201 КоВД и затем к гражданско-правовой ответственности за налоговое мошенничество в силу § 6663(a) КоВД; фактически оба правонарушения имеют одни и те же элементы).

Тем не менее, налоговые преступления и проступки все же различаются между собой. Помимо различной процедуры привлечения к ответственности, по преступлениям и проступкам предусмотрены различные (1) стандарты доказывания, (2) сроки давности для привлечения к ответственности, (3) санкции, а также (4) способы защиты, доступные для налогоплательщика.

Для того чтобы лицо было признано совершившим преступление, его виновность должна быть доказана вне разумных оснований для сомнения. В праве США это наивысший стандарт доказывания ^[17]. Если лицо было привлечено к уголовной ответственности и не признано виновным, это не означает, что оно не может быть привлечено к гражданско-правовой ответственности ^[18], поскольку непризнание виновным не подразумевает признания невиновным; иными словами, из оправдательного приговора суда следует лишь то, что обвинению не удалось доказать вину лица вне разумных оснований для сомнения. Таким образом, если лицо оправдано по § 7201 КоВД, это не значит, что его нельзя привлечь за гражданское налоговое мошенничество в силу 6663(a) КоВД. Стандарты доказывания в гражданском деле существенно ниже: государственный орган при рассмотрении дела в суде обязан доказать вину лица лишь путем представления явных и убедительных доказательств, что привлеченное к ответственности лицо совершило правонарушение ^[19],[20], или даже путем простого перевеса доказательств в сторону государственного органа (например, в случае привлечения к ответственности должностного лица налогового агента за нарушение обязанности по перечислению денежных средств в бюджет); в таком случае достаточно лишь, чтобы судья был убежден, что лицо скорее совершило правонарушение, чем нет ^[21].

Преступления и проступки различаются по применимым санкциям; за гражданско-правовое нарушение применяется денежная санкция (штраф); преступление влечет за собой уголовный штраф или даже тюремное заключение.

Сроки давности для преступлений и проступков также различны. Для преступлений общий срок давности составляет три года, однако за ряд преступлений предусмотрен увеличенный срок давности в шесть лет с момента совершения деяния. Для проступков общий срок также составляет три года, однако за некоторые налоговые проступки, в частности за гражданское налоговое мошенничество, СВД может привлекать к ответственности вне зависимости от срока давности.

Преступления и проступки различаются по способам защиты и аргументам, которые есть у сторон. В американском праве они собирательно именуются defenses. Приведем один показательный пример. Если уголовное дело рассматривалось первым (например, дело об уклонении по § 7201 КоВД) и налогоплательщик признан виновным, то у обвинения появляется сильный аргумент в свою пользу в деле о гражданском налоговом мошенничестве: коль скоро вина доказана по наивысшему стандарту доказывания и намерение лица установлено вне разумных оснований для сомнений, то необязательно доказывать это же самое намерение с использованием более низкого стандарта доказывания, в связи с чем факт наличия умысла считается установленным, и налогоплательщику запрещается при рассмотрении дела о гражданском налоговом мошенничестве оспаривать наличие намерения со своей стороны ^[22]. Если налогоплательщик не признан виновным, преюдициально установленным фактом будет лишь тот, что обвинение не представило доказательств, достаточных вне разумных оснований для сомнения, в связи с чем признание лица виновным в совершении гражданского правонарушения возможно. Если сначала рассматривалось гражданское дело, и лицо было признано невиновным, в таком случае оно может использовать данное обстоятельство для целей возможного будущего уголовного дела, хотя на практике случаи привлечения к уголовной ответственности после безуспешного вменения гражданского правонарушения являются нечастыми: должностные лица СВД хорошо осознают перспективы исхода подобного дела. В целом для решения вопроса о последующем использовании того или иного факта в качестве преюдициально установленного имеет значение, какой именно факт установлен в судебном заседании и с помощью каких стандартов доказывания.

Таким образом, подводя итоги исследования, можно прийти к ряду выводов: 1) ответственность за нарушение налогового законодательства в США бывает уголовной и гражданско-правовой; 2) оба вида ответственности закреплены в едином законодательном акте – КоВД; 3) разграничение видов ответственности проводится весьма условно, в зависимости от вида совершенного деяния, степени суровости санкций за него, а также порядка реализации ответственности; 4) гражданско-правовая ответственность за нарушение налогового законодательства в США не имеет аналогов в российском праве и по сути совмещает в себе черты административной и гражданско-правовой ответственности; 5) поскольку в праве США гражданско-правовые санкции могут носить правовосстановительный характер, возможно привлечение лица за одно и то же деяние как к уголовной, так и к гражданско-правовой ответственности, что в свою очередь приводит к вопросам о (не)соблюдении принципа nonbisinidem в налоговом праве США.