Правовое регулирование налогообложения доходов физических лиц по операциям с цифровыми финансовыми активами

Титоренко Семён Константинович преподаватель, Департамент международного и публичного права, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 125167, Россия, г. Москва, Ленинградский пр-т, 49/2 Titorenko Semen Konstantinovich Lecturer, Department of International and Public Law Department, Financial University under the Government of the Russian Federation 125167, Russia, Moscow, Leningradsky ave., 49/2 titorenko96.st@gmail.com Другие публикации этого автора

В Российской Федерации введен Федеральный закон от 14.07.2022 № 324-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» ^[1] о налогообложении цифровых финансовых активов и цифровых прав, включающих одновременно цифровой финансовый актив и утилитарное цифровое право (далее – «ЦФА»).

Особенностью правового регулирования оборота криптовалюты в Российской Федерации является создание отдельного закона, направленного на комплексное регулирование оборота криптовалют. Так, с 1 января 2021 г. Вступил в силу Федеральный закон от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» ^[2] (далее – «Закон о ЦФА»), введение данного закона подтвердило правовой статус токена и как следствие стало основанием для исчисления и уплаты налогов по операциям совершаемым с токенами, в части налогообложения доходов, полученных от оборота криптовалют, вопрос остается дискуссионным, поскольку понятие «цифровая валюта» не является тождественным научно-техническому понятию криптовалюта.

В части правового регулирования налогообложения доходов физических лиц, как указано выше, принят соответствующий федеральный закон. При этом закон не определяет однозначно, совпадают ли правовое понятие цифрового финансового актива и общепринятого понятия токен.

Закон выделяет определенный перечень признаков, определяющих понятие цифрового права:

- вид цифрового права;

- может закреплять: денежное требование или определенные права по ценным бумагам, предусмотренные решением о выпуске цифровых финансовых активов;

- выпуск, учет, обращение цифровых финансовых активов возможен в информационной системе на базе системы распределенных реестров или в иной информационной системе.

Расхождение понятий установленных законодателем и понятий используемых непосредственно участниками соответствующего рынка является характерным признаком правового регулирования криптовалютного рынка Российской Федерации.

Исходя из перечисления приведенных признаков, можно предположить, что законодательство вместо общепринятого понятия «blockchain» использует определение «система распределенных реестров». Аналогично можно предположить, что в Законе о ЦФА, законодатель предполагал использовать вместо понятие токен, понятие цифрового финансового актива.

Следует отметить, что характерным признаком токена, отличающим его от криптовалют является возможность централизованной эмиссии. Именно данный признак в определении цифровых финансовых активов, эмитируемых в информационной системе на базе системы распределенных реестров («blockchain»), дает основания полагать что законодатель предполагал ввести именно определение токена.

При этом важно отметить, что существуют и альтернативные взгляды учёных-правоведов по вопросу квалификации цифровых финансовых активов, так К.Б. Раздорожный ^[3] делает однозначный вывод, что цифровой финансовый актив закрепляет понятие криптовалюты в законодательстве.

Среди ученных, которые квалифицируют токен в качестве цифрового финансового актива, необходимо отметить М.Ю. Кузьменкова ^[4] отмечает, что цифровой финансовый актив это именно токен и выделяет несколько подвидов: платежный токен, утилити токен и токены актив.

Аналогичной позиции придерживается А.В. Шамраев ^[5], который указывает что введения понятия цифрового финансового актива позволило закрепить все известные признаки токена и вывело его из правового вакуума.

Со второй половины 2022 года в Российской Федерации начался процесс эмиссии ЦФА, в частности, группа компаний Сбербанк начала эмиссию ЦФА и на примере первых решений можно определить порядок реализации норм Закона о ЦФА.

Так, группой компании Сбербанк определены правила информационной системы ^[6], в рамках которой осуществляется эмиссия ЦФА а также опубликованы первые решения об эмиссии ЦФА ^{[7, 8, 9, 10, 11, 12]}.

При этом, из опубликованных решений о выпуске ЦФА, опубликованных на сайте оператора информационной системы, в которой осуществляется выпуск ЦФА следует, что решения полностью соответствуют требованиям Закона о ЦФА.

В этом случае возникает вопрос, является ли полное соответствие требованиям Закона о ЦФА необходимым признаком именно ЦФА, который отличает ЦФА от токенов?

Например, существуют токены, эмитированные нерезидентами Российской Федерации, например одни из самых популярных токенов ^[13]:

- USDT;

- Bitcoin BTC;

- EthereumETH;

- Shiba InuSHIB и т.д.

Перечисленные токены эмитировались в соответствии с зарубежным законодательством и полностью не соответствуют требованиям Закона о ЦФА.

В частности, не опубликованы решения о выпуске токенов, соответствующие требованиям Закона о ЦФА и не раскрыта в соответствующем объеме информация об эмитенте ЦФА.

Указанное расхождение подводит к вопросу о том, применяются ли нормы ст. 214.11 НК РФ к доходам физических лиц, полученным от продажи токенов или нет.

В соответствии с нормами ст. 214.11 НК РФ налог на доходы физических лиц исчисляется исходя из финансового результата, под которым понимается доход по операциям с ЦФА, за вычетом расходов по операциям с ЦФА.

При этом, по общему правилу, налог на доходы физических лиц исчисляется исходя из доходов физических лиц, без соответствующего вычета расходов.

Так, по общему правилу налог на доходы физических лиц исчисляется по ставке 13% полученных доходов, при превышении доходов в размере 5 млн. рублей, налог исчисляется по ставке 15% полученных доходов.

В связи с этим, возникает вопрос, распространяются ли нормы Законы о ЦФА на ранее эмитированные токены, которые не соответствуют требованиям закона о ЦФА.

В целях проведения исследования, автором была изучена судебная практика по делам, связанным с отношениями по обороту токенов и цифровых финансовых активов, в частности автор провел исследование на примере правоприменительной практики в отношении операций с общепризнанным (классическим) токеном USDT.

Так, например, в Решении Арбитражного суда города Москвы от 03.11.2022 по делу №А40-243242/2021 ^[14] (спор о взыскании неосновательного обогащения) суд квалифицировал USDT в качестве цифрового финансового актива токена Tether, следовательно суд признал применение Закона о ЦФА к отношениям, возникающим по поводу общепризнанного токена.

Аналогично, в Определении Арбитражного суда Республики Татарстан от 11.10.2022 по делу № А65-21581/2021 ^[15], суд признал применение понятия ЦФА к отношениям, возникающим по поводу USDT.

Однако, указанные выше акты являются исключением, в большинстве случаев суды не определяют USDT через понятие ЦФА ^{[16, 17]}, которое закреплено в законодательстве.

Также, автор отмечает, что даже в перечисленных судебных актах, Девятый арбитражный апелляционный суд является наивысшей судебной инстанцией, применившей нормы Закона о ЦФА к отношениям, возникающим по операциям с USDT.

Следовательно, большинство судов, в отсутствие четких разъяснений и рекомендаций не решаются применять нормы Закона о ЦФА к отношениям, возникающим по поводу общепринятых (классических) токенов.

При этом, в зарубежном законодательстве понятие токена не дифференциируется на понятие подобное «цифрового финансового актива» и понятие «токена» ^{[18, 19]}. Следовательно, у зарубежного законодателя не возникает подобной дифференциации, аналогичной отношениям в Российской Федерации.

В частности, автор отмечает, что данная ситуация подчеркивает важность развития информационного права в Российской Федерации. Развитие цифровой среды вызывает потребность в соответствующем правовом регулировании, так в отсутствие четкого и недвусмысленного понимания используемой терминологии в сфере правового регулирования цифровой среды влечет неоднозначное понимание правового регулирования иных отраслей, регулирующих отношения, возникающие по поводу объектов цифровой среды.

Так, налоговое право требует установление четких и непротиворечивых норм, которые регулируют соответствующие отношения. В противном случае, возникает спор при определении налоговой базы при проведении сделок (операций), например, с общепризнанными (классическими) токенами USDT, необходимо ли исчислять налог на доходы физических лиц с доходов по операциям с цифровыми финансовыми активами или с финансового результата по операциям с цифровыми финансовыми активами.

В данном случае, ошибка при определении налоговой базы может повлечь существенные и необоснованные имущественные потери физического лица.

При этом, необходимо отметить прогрессивность законодательства Российской Федерации, так зарубежное законодательство не имеет подобных аналогов.

Исходя из проведенного анализа норм Закона о ЦФА, понятие ЦФА и понятие токена являются идентичными, следовательно нормы ст. 214.11 НК РФ подлежат применению к отношениям, возникающим по поводу токенов, эмитированных до вступления в силу Закона о ЦФА.

В заключение, автор отмечает, что необходимы соответствующие разъяснения Верховного Суда Российской Федерации по вопросам правоприменительной практики, относительно применимости норма Закона о ЦФА к отношениям, возникающим по операциям с токенами.