Роль и перспективы развития механизма определения места реализации товаров, работ и услуг в рамках обложения НДС

Станковский Максим Владимирович ORCID: 0000-0003-0787-6147 Студент, факультет Налоги, аудит и бизнес анализ, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 127349, Россия, Москва, Москва, ул. Мурановская, 7б Stankovskii Maksim Vladimirovich Student, Faculty of Taxes, Audit and Business Analysis, Financial University under the Government of the Russian Federation 127349, Russia, Moscow, Moscow, Muranovskaya str., 7b maksj37@gmail.com

Выражаю благодарность за помощь в подготовке настоящей статьи научному руководителю к.э.н., доценту Финансового университета Тихоновой А. В.

Налог на добавленную стоимость (НДС) занимает важную роль в функционировании налоговой системы Российской Федерации. С позиции экономической теории НДС представляет собой форму изъятия определенной части добавленной стоимости, которая создается в процессе производства. Стоит отметить, что налог на добавленную стоимость по характеру взимания относится к косвенным налогам. Это означает тот факт, что фактический носитель налога и плательщик налога не совпадают. Характерной чертой НДС является то, что при помощи различных этапов производства налоговое бремя перекладывается на фактического потребителя. Тем не менее законодательная обязанность по уплате налога возложена на продавца ^[1]. Налог на добавленную стоимость составляет значительную часть доходов бюджета Российской Федерации. На основании данных Федеральной налоговой службы НДС составляет 19,3% в налоговых доходах консолидированного бюджета России, что позволяет ему занимать третье место среди всех видов налоговых доходов. В абсолютном выражении за 2021 год бюджет получил 5,5 триллиона рублей. Необходимо акцентировать внимание на том, что динамика поступлений увеличивается с каждым годом как в абсолютном, так и в относительном выражении. Данный факт обусловлен развитием и совершенствованием механизмов налогового администрирования ^[2].

В рамках становления и развития рыночных отношений центральное место занимает реализация различных категорий товаров и выполнение широкого спектра работ и услуг. Данные виды экономической деятельности составляют основу национальной экономики большинства стран мира. Кроме того, процесс глобализации и региональной интеграции обуславливает развитие международных взаимодействий между государствами в различных секторах экономики. Значительное отражение данный факт получил именно в условиях международной торговли и трансграничного оказания услуг. Для государства экономическая деятельность, направленная на реализацию товаров, работ и услуг является теоретической основой для обложения НДС. Взимание НДС обусловлено применением механизма места реализации, который позволяет установить основания для обложения налогом предметов торговли на территории того или иного государства. Данный механизм предназначен для повышения эффективности администрирования торговли как внутри отдельного государства, так и на наднациональном уровне. Вследствие чего, возникает объективная необходимость в исследовании текущего механизма определения места реализации в Российской Федерации и предложение направлений его совершенствования.

Проблема функционирования механизма места реализации приковывает внимание значительного числа ученых-экономистов. Ключевые аспекты относительно порядка установления места реализации отражены в научных трудах Милоголова Н. С. и Пинской М. Р. Важно отметить, что в рамках региональной интеграции особую актуальность принимают особенности национальных законодательств в отношении места реализации. Данные проблемы нашли свое место в работах Тихоновой А. В., Медведевой О. В., Артемьева А. А. Особенности установления места реализации в отношении отдельных категорий услуг были проанализированы следующими учеными: Мельниковой Н. П. и Вишневской Н. Д.

Теоретические основы определения места реализации товаров, работ и услуг

Механизм определения места реализации товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации предусмотрен следующими статьями НК РФ: 147 статьей в отношении места определения реализации товаров и 148 статьей в отношении определения места реализации работ и услуг.

При установлении места реализации решающую роль играет предмет реализации. Определить физическое место реализации товара просто, так как он имеет физическую форму. В данном контексте реализация работ также имеет материальную форму как результат их выполнения, чего нельзя сказать об услугах. В связи с чем в отношении товаров и работ (услуг) НК РФ предусматривает различные принципы определения места реализации. Во многом эти принципы зависят от возможностей налогового администрирования. Например, местом реализации услуг по аренде имущества признается фактическая страна нахождения покупателя в большинстве случаев, так как в данной ситуации реализовывается основной принцип уплаты косвенных налогов – по месту потреблению ТРУ. Однако в случае, если в аренду предоставляются надземные транспортные средства (где существенную долю потребителей составляют физические лица), уплата НДС по месту нахождения потребителей не представляется возможной. В связи с чем местом реализации услуг признается страна нахождения продавца услуги.

Для начала необходимо проанализировать нормативный порядок определения места реализации в отношении товаров. В соответствии со статьей 147 НК РФ, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при соблюдении определенных условий. Первое условие заключается в том, что товар должен находиться на территории Российской Федерации и иных территориях, которые находятся под её юрисдикцией, и не отгружаться, и не транспортироваться. В данную категорию относятся объекты недвижимого имущества. Второе условие предусматривает порядок определения места реализации в случае отгрузки или транспортировки. Так, местом реализации товара будет признаваться Россия, если в момент начала транспортировки или отгрузки товар находится на территории Российской Федерации и иных территория, которые находятся под её юрисдикцией. В том случае, когда товары помещены под таможенную процедуру транзита, НДС не возникает. Необходимо обратить внимание, что представленные условия регулируют порядок определения места реализации для большей части товаров, тем не менее в отношении отдельных видов категорий товаров установлены дополнительные критерии.

Стоит отметить, что определенные правила установления места реализации предусмотрены в отношении товаров, реализуемых в рамках ЕАЭС. При экспорте товаров из России на территорию государства-члена ЕАЭС местом реализации будет признаваться Российская Федерация. При этом в России поставщик будет применять ставку 0% в отношении реализуемых товаров.

Порядок определения места реализации работ и услуг предусмотрен статьей 148 НК РФ. Стоит отметить, что данная статья содержит определенные правила определения места реализации в отношении тех или иных видов работ и услуг. Для начала необходимо разграничить данные экономические категории ^[3]. В рамках налогообложения под работой принято понимать определённую деятельность, результаты которой имеют материальное воплощение и могут быть использованы для удовлетворения потребностей экономических субъектов. В то же время услугой является конкретный вид деятельности, результаты которой не имеют материального воплощения ^[4].

Как было отмечено выше, специфика определения места реализации работ и услуг базируется на применении определенных правил, которые сформулированы в ходе трактования норм налогового законодательства. Таким образом, экономисты детерминируют следующие принципы, характеризующие механизм определения места реализации в отношении отдельных категорий работ и услуг ^[5]:

1) По месту фактического нахождения имущества (недвижимое и движимое имущество);

2) По месту фактического осуществления услуг;

3) По месту фактической деятельности покупателя работ и услуг;

4) По месту фактической деятельности продавца работ и услуг.

В ходе данной научной работы необходимо детализировать каждое из представленных правил с целью более полного раскрытия механизма определения места реализации работ и услуг в Российской Федерации.

Первое правило отражает специфику определения места реализации в отношении недвижимого и движимого имущества. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ в том случае, если работы и услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом, то местом реализацией таких услуг признается территория Российской Федерации. Стоит заметить, что в большинстве случаев к таким работам и услугам относится монтаж, модернизация, реставрация, различные виды ремонта недвижимого оборудования, работы по озеленению и аренда. Относительно движимого имущества установлены следующие особенности: местом реализации признается территория Российской Федерации в том случае, когда услуги и работы непосредственно связаны с движимым имуществом. К таким услугам следует относить сборку, монтаж, ремонт и техническое обслуживание движимого имущества. Необходимо отметить, что законодательный механизм определения места реализации работ и услуг в отношении движимого имущества установлен подпунктом 2 пункта 1 статьи 148. Важно отметить, что услуги по аренде движимого имущества не относятся к данному правилу. По общему принципу место их реализации будет определяться по покупателю, за исключением услуг по аренде наземных транспортных средств, место реализации которых устанавливается по продавцу ^[6]. Более подробно причина такой дифференциации места реализации по услугам аренды была раскрыта ранее.

Второе правило отражает механизм определения места реализации в отношении услуг, связанных со сферой культуры, образования, спорта и туризма. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации таких услуг будет признаваться Российская Федерация в том случае, если услуги фактически оказаны на территории России. Стоит отметить, что для данного правила не имеет значения, кто является исполнителем и заказчиком данных услуг, важен лишь факт их исполнения в России.

Третье правило характеризует порядок определения места реализации большого спектра работ и услуг. На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ и услуг является территория России в том случае, когда покупатель таких работ и услуг находится в Российской Федерации. В данном случае место фактической деятельности покупателя определяется на основании сведений государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. При отсутствии этих данных место деятельности покупателя определяется в соответствии с информацией в учредительных документах для организаций и местом жительства для физических лиц.

Необходимо акцентировать внимание на том, что Налоговый кодекс Российской Федерации приводит конкретный перечень работ и услуг, место реализации которых определяется на основе места фактической деятельности покупателя. Например, в данный перечень входят юридические, аудиторские, бухгалтерские, рекламные, маркетинговые, консультационные, проектные услуги, услуги по разработке баз для электронно-вычислительных машин. Различные услуги, связанные с использованием нематериальных активов, например, торговых знаков, марок, лицензий и авторских прав также входят в данный список. Кроме того, в данный перечень входят услуги по предоставлению труда работников и аренда движимого имущества. Полный список услуг и работ, определяемых в соответствии с третьим правилом представлен в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Важно отметить, что в рамках данного подпункта приводится лишь общее наименование и обобщенная классификация, в связи с чем на практике при ее детализации возникают споры, которые будут рассмотрены более подробно в дальнейшем.

В рамках применения четвертого правила необходимо рассмотреть работы и услуги, которые не представляется возможным отнести к первым трем критериям. В таком случае, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ и услуг будет признаваться место фактической деятельности продавца. Стоит заменить, что законодательство не предусматривает конкретный перечь таких работ и услуг, следовательно налогоплательщик должен самостоятельно определить принадлежность тех или иных работ и услуг в данному правилу. В качестве примера можно привести дизайнерские услуги и услуги связи, место реализации которых определяется на основании места осуществления экономической деятельности продавца.

В рамках написания данной работы важно уделить особое внимание определению места реализации транспортных услуг. Это обусловлено тем, что в отношении услуг транспортировки предусмотрен особый порядок, отражающий специфику конкретно данного вида услуг. Законодательство устанавливает различные критерии для резидентов Российской Федерации (организаций и индивидуальных предпринимателей) и нерезидентов. Так, для резидентов местом реализации транспортных услуг будет признаваться территория Российской Федерации в том случае, когда пункт отправления и (или) пункт назначения находятся в России. Относительно нерезидентов местом реализации транспортных услуг будет территория Российской Федерации только при нахождении как пункта отправления, так и пункта назначения в России. Кроме того, особая специфика присуща работам и услугам, связанным с процедурой таможенного транзита. Местом реализации таких услуг будет признаваться Россия только в определённой части: с момента прибытия на территорию и вплоть до момента выбытия с территории Российской Федерации.

Ключевым аспектом функционирования современных налоговых систем является их развитие в направлении унификации и стандартизации. Тем не менее принципы обложения НДС значительно варьируются от одного государства к другому. Современная экономическая ситуация характеризуется тем, что, вследствие различных интерпретаций основополагающих принципов НДС, возникает масса спорных вопросов относительно определения места реализации различных категорий услуг.

Расхождения национальных законодательств по вопросу обложения НДС несут значительные риски для бизнеса, особенно для организаций, занимающихся международным оказанием услуг и трансграничной торговлей. На практике часто возникают проблемы двойного обложения или необложения различных категорий услуг в силу особенностей национальных законодательств. Данные обстоятельства оказывают негативное влияние с одной стороны на формирование бюджетов государств, а с другой стороны увеличивают издержки международных компаний.

При формулировании теоретических основ определения места реализации в целях обложения НДС экономисты часто используют следующий постулат: «Любое потребление должно облагаться налогом там, где оно непосредственно происходит» ^[7]. Данное утверждение действительно имеет важную подоплеку в условиях применения механизма определения места реализации при международной торговле услугами. Кроме того, ряд авторитетных международных организаций, таких как Организация экономического сотрудничества и развития и Совет Европейского союза, полагают, что международная торговля должна базироваться на определении места конечного потребления услуг. Следовательно, смысл обложения НДС максимально прост для понимания: налог на потребление по своей экономической сути должен возникать лишь в месте и в момент фактического потребления различных категорий ТРУ.

На практике данная ситуация не получила однозначной интерпретации. В настоящее время в рамках обложения НДС существуют два подхода к определению места реализации услуг: «европейский» и «новозеландский»^[8].

Европейский подход основывается на установлении одного общего условия места реализации услуг, например, по месту фактической деятельности продавца. Тем не менее данный механизм предусматривает введение дополнительных правил определения места реализации в отношении отдельных категорий работ и услуг. В качестве примера можно привести услуги по организации выставок, аренде имущества, услуг связи. Объективным является тот факт, что наибольшее распространение данная система определения места реализации получила в странах Западной Европы и странах бывшего социалистического блока, в том числе и в России.

В свою очередь новозеландский подход определения места реализации услуг в большей части ориентирован на теоретический постулат о соответствии фактического места потребления и места возникновения НДС. Данная цель достигается путем установления определенных правил обложения НДС экспорта и импорта. Таким образом, в рамках реализации данного подхода отсутствуют требования к определению места реализации различных категорий услуг. Первостепенное значение при новозеландском подходе имеет фактическое место потребления оказываемых услуг. Данный подход получил широкое признание в Новой Зеландии, Японии, Сингапуре, Австралии, Канаде.

Статистико-экономический анализ масштабов трансграничной торговли услугами в России

В современных условиях международная торговля оказывает значительное влияние на функционирование национальных экономик большинства государств мира. Стоит отметить, что структура трансграничной торговли претерпевает значительные изменения в последние десятилетия в связи с развитием процессов глобализации и интернационализации между странами. Закономерным следствием этих событий стало преобладание международной торговли услугами над трансграничными поставками товаров ^[9]. Следовательно, в рамках налогообложения все большую актуальность приобретает вопрос относительно установления места реализации работ и услуг в рамках трансграничной торговли.

Необходимо отметить, что структура современной торговли услугами имеет широкое разнообразие. Иными словами, существует огромное количество различных видов работ и услуг, которые выступают объектом в рамках трансграничной торговли. Данный факт осложняет процессы администрирования и контроля в целях взимания НДС.

Необходимо акцентировать внимание на том, что трансграничная торговля услугами является неотъемлемой составляющей экономики Российской Федерации. В рамках научной работы представляется необходимым оценить масштабы международного оказания услуг в отношении России. Для выполнения поставленной задачи был проведен статистический анализ на основе данных, представленных Центральным банком Российской Федерации относительно внешней торговли услугами. В ходе анализа были получены относительные показатели, характеризующие долю экспорта и импорта работ и услуг в валовом внутреннем продукте России в динамике за период 2010-2021 гг. Полученные результаты представлены в таблице 1.

Таблица 1 - Экспорт и импорт услуг в Российской Федерации за период 2010-2021 гг. ^[10]

На основании данных, представленных в таблице, можно определить, что экономика России в большей степени ориентирована на импорт международных услуг. Следовательно, внешняя торговля Российской Федерации услугами характеризуется отрицательным сальдо. Кроме того, стоит обратить внимание на то, что экспорт и импорт услуг занимает значительную долю относительно валового внутреннего продукта государства. В сумме эти два показателя в относительном выражении в среднем за период 2010-2021 гг. достигаю 8−9% от ВВП. Таким образом, данные представленные в таблице подтверждают то, что международная торговля услугами занимает важное место в экономике Росиии. Важно отметить, что трансграничная торговля является основой для обложения НДС, что в свою очередь обуславливает применение механизма определения места реализации.

В рамках анализа внешней торговли Российской Федерации необходимо оценить структуру трансграничной поставки услуг. Стоит отметить, что данная структура будет отражать удельный вес различных видов работ и услуг в отношении экспорта и импорта. Необходимо акцентировать внимание на том, что в рамках анализа будет использоваться классификация услуг в соответствии с методологией платежного баланса Российской Федерации. Данный классификатор используется ЦБ РФ в целях формирования ежегодных аналитических отчетов касательно трансграничной торговли услугами. Важно заметить, что данный перечень базируется на классификаторе услуг, установленным ГАТС. Он также содержит 12 секторов услуг, тем не менее определенные позиции отличаются от положений ГАТС в связи с национальными особенностями экономики России. Для анализа будут использованы данные за 2021 год, так как они наиболее актуальны на данный момент времени.

Рисунок 1 – Структура экспорта услуг России за 2021 г. ^[11]

На рисунке 1 представлена информация, которая отражает структуру экспорта услуг Российской Федерации за период 2021 года. Следует отметить, что треть совокупного объема экспорта составляют транспортные услуги. Данная категория представляет собой оказание услуг при помощи различных видов транспорта, например, автомобильного, воздушного, морского. Важно отметить, что определение места реализации в отношении транспортных услуг, как отмечалось ранее, имеет собственную специфику. Следовательно, местом реализации транспортных услуг будет признаваться Россия, так как место отправления находится на её территории. Кроме того, стоит обратить внимание на телекоммуникационные услуги, местом реализации которых при экспорте признается территория Российской Федерации. Таким образом, данный графический объект позволяет определить экспортоориентированность государства на международной арене в процессе реализации различных категорий услуг. В рамках обложения НДС данный материал имеет принципиальное значение ввиду того, что он демонстрирует ключевые категории услуг, которые подвергаются обложения НДС в соотвествии с действующим механизмом определения места реализации в России. Следовательно, увеличение или уменьшение объемов торговли различными категориями услуг, представленных на рисунке, способны оказать значительное фискальное влияние на бюджет Российской Федерации в части поступления НДС.

Для создания целостной картины международной торговли услугами в отношении Российской Федерации необходимо рассмотреть структуру импорта услуг, которая приведена на рисунке 2.

Рисунок 2 - Структура импорта услуг России за 2021 г. ^[11]

В рамках анализа структуры импорта необходимо акцентировать внимание на том, что прочие деловые услуги составляют четверть совокупного объема поставки услуг в Россию. В данную категорию входят аудиторские, бухгалтерские, маркетинговые и консалтинговые услуги, местом реализации которых будет признаваться территория России. Также важно отметить, что работы и услуги, связанные со строительством и услуги, связанные с интеллектуальной собственностью, составляют в сумме 18% от общего объема импорта. Важно заметить, что в рамках импорта таких услуг местом реализации будет признаваться территория Российской Федерации. Таким образом, анализ структуры импорта имеет важное фискальное значение ввиду того, что упомянутые категории услуг подпадают под обложение НДС на территории России на основании действующего механизма определения места реализации.

Для комплексного анализа трансграничной торговли услугами необходимо определить основных партнеров Российской Федерации и оценить их влияние на формирование совокупного торгового оборота. Для достижения поставленной цели были взяты 15 крупнейших партнеров России по объемам трансграничной торговли услугами, кроме того, были рассчитаны относительные показатели, характеризующие влияние отдельных государств на формирование структуры внешней торговли. Данные, полученные в ходе анализа, представлены в таблице 2.

Таблица 2 - Внешняя торговля услугами по основным странам-партнерам за 2021 г. ^[11]

Важно отметить, что торговля услугами с представленными государствами составляет в сумме более 60% всего торгового оборота России. Необходимо акцентировать внимание на том, что основными партнерами Российской Федерации в рамках торговли услугами выступают страны Западной Европы. Современная ситуация в мире характеризуется нестабильностью и непредсказуемостью. Дополнительные санкции, направленные против Российской Федерации способны оказать значительное влияние на масштабы трансграничной торговли услугами. Вероятно, в ближайшее время произойдет резкое сокращение торгового оборота со странами Европейского союза и США, что в свою очередь вызовет уменьшение поступлений от НДС в бюджет России. Таким образом, данные, представленные в таблицы, дают четкое понимание того, что значительная часть торгового оборота России формируется за счет взаимного сотрудничества со странами Западной Европы и США. Данный факт несет проблемы для экономики Российской Федерации ввиду непредсказуемости решений западных партнеров. Закономерным решением данного вопроса может выступать диверсификация торговго оборота в части увеличения объемов торговли со странами Азиатско - Тихоокеанского региона.

Таким образом, в условиях развития трансграничной торговли услугами первостепенное значение имеет механизм определения места реализации, который обеспечивает взимание НДС в отношении различных категорий работ и услуг.

Проблемные аспекты определения места реализации товаров, работ и услуг

В условиях применения норм налогового законодательства Российской Федерации относительно определения места реализации ТРУ на практике возникает вопросы, обусловленные некорректным трактованием норм НК РФ. Вследствие чего возникает объективная необходимость рассмотрения разъяснений уполномоченных органов и судебных решений в целях формирования целостной картины порядка определения места реализации.

Для начала целесообразно проанализировать проблемные аспекты применения норм, установленных в НК РФ, в соответствии с первым правилом определения места реализации, работ и услуг. Следует отметить, что пункт 1 подпункт 1 статьи 148 НК РФ предусматривает лишь некоторые виды работ и услуг, например, реставрационные, строительные и монтажные. В действительности обслуживание недвижимого имущества может предусматривать целый комплекс работ и услуг, которые не поименованы напрямую в законодательстве. Данная ситуация актуальна для большинства организаций, выполняющих строительные работы. Например, при строительстве завода технологический цикл может предусматривать следующие виды работ и услуг: испытание оборудования на мощность, обучение персонала заказчика с целью обеспечения безопасности на производстве и т. д. Таким образом, возникает вопрос относительно определения места реализации данных работ и услуг. Министерство финансов Российской Федерации в отношении данной ситуации придерживается следующей позиции: механизм установления места реализации в отношении работ и услуг, обусловленных технологическим циклом, должен определяться в соответствии с условиями гражданско-правового договора, который заключается между подрядчиком и заказчиком ^[12]. Следовательно, если потенциальный налогоплательщик рассматривает определение места реализации упомянутых работ и услуг в соответствии с первым правилом, то данные условия необходимо прописать в договоре. Таким образом, это решение позволит избежать претензий со стороны налоговых органов.

Рассмотренная ситуация тесно связана с оказанием так называемых «вспомогательных услуг». В соответствии с НК РФ под вспомогательными услугами и работами следует понимать такие услуги и работы, которые носят дополнительный характер в отношении основных видов деятельности. Данная ситуация может возникать в том случае, когда хозяйствующий субъект занимается реализацией услуг и работ, полноценное выполнение которых обуславливает осуществление иных операций. Необходимо отметить, что категория вспомогательных работ и услуг может быть применима только в отношении одного налогоплательщика ^[13]. Иными словами, основные и вспомогательные работы и услуги должны быть осуществлены одним предприятием или ИП.

Практическое применение пункта 3 статьи 148 НК РФ осложняется тем, что существует широкое разнообразие различных категорий работ и услуг, вследствие чего представляется невозможным законодательно закрепить все особенности признания отдельных видов деятельности в качестве вспомогательных для целей обложения НДС. Следовательно, целесообразно в данной части научной работы рассмотреть признание конкретных работ и услуг в качестве вспомогательных.

Для начала проанализируем ситуацию оказания услуг по разработке программных систем и баз данных для электронно-вычислительных машин. Значительное количество отечественных разработчиков в IT сфере оказывают собственные услуги для иностранных государств. В отношении данных услуг место реализации будет устанавливаться по покупателю. Иначе говоря, в таком случае упомянутые услуги не будут облагаться НДС на территории России, так как местом их реализации будет являться иностранное государство. Важно заметить, что для эффективного использования программного обеспечения (ПО) и баз данных иностранным покупателям необходимо иметь соответствующие компетенции. Вследствие чего, компания-производитель может оказывать дополнительные услуги с целью технического обучения зарубежных клиентов. В таком случае эти услуги будут призваться вспомогательными к услугам по предоставлению права на использование ПО. Исходя из разъяснений уполномоченных органов, место реализации услуг по техническому обучению иностранных заказчиков будет определяться в соответствии с основным видом оказываемых услуг ^[14]. В нашем примере местом реализации вспомогательных услуг будет являться иностранное государство.

Следующим немаловажным аспектом является определение места реализации в отношении работ и услуг, связанных с арендой буровых сооружений, в частности буровых установок. Следует акцентировать внимание на том, что буровая установка относится к категории недвижимого имущества. Следовательно, место реализации услуг в отношении аренды буровой установки определяется в соответствии с первым правилом.

Для более детального рассмотрения данного вопроса уместно рассмотреть судебное решение № А42-2701/2011 в отношении организации, которая предоставляет услуги аренды буровых сооружений иностранным клиентам на территории России. Кроме того, она обеспечивает покупателей собственными специалистами с целью обслуживания данных буровых установок. В ходе выездной налоговой проверки ИФНС доначислила организации НДС в отношении услуг по предоставлению персонала. В ходе судебного разбирательства организация ссылалась на нормы, установленные подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Иными словами, организация в отношении услуг по предоставлению персонала заказчику определяла место реализации по месту фактической деятельности покупателя. Так как покупателем являлась иностранная компания без представительства в России, то НДС на территории Российской Федерации компанией уплачен не был. Данная позиция в отношении определения места реализации упомянутых услуг была признана судом неправомерной. Суд постановил, что услуги по предоставлению персонала с целью обслуживания буровых сооружений носят вспомогательный характер, следовательно, для определения места их реализации необходимо использовать пункт 3 статьи 148 ^[15]. Таким образом, местом реализации данных услуг будет признаваться Российская Федерация, так как основные услуги по аренде буровых установок реализуются в России. Следовательно, ИФНС правомерно доначислила НДС и применила соответствующие налоговые санкции.

В условиях развития трансграничной торговли государства уделяют все большее внимание унификации и гармонизации налогового законодательства. С этой целью создаются различные экономические союзы и партнерства, которые оказывают значительное влияние на функционирование национальных налоговых систем. Необходимо отметить, что соглашения, заключенные в рамках экономических союзов, могут напрямую противоречить нормам национального права. Вследствие чего возникают разногласия в отношении применения тех или иных элементов правовой системы. Следует акцентировать внимание на том, что данная ситуация также характерна для налогового права. Это обусловлено тем, что основа международной торговли − экспорт и импорт, администрируются и контролируются налоговыми органами. Следовательно, возникает объективная необходимость в анализе норм международного права в отношении определения места реализации ТРУ в рамках функционирования отдельных экономических союзов, участником которых является Российская Федерация. Суть данного рассмотрения будет состоять выявлении проблемных аспектов порядка определения места реализации на наднациональном уровне.

В рамках рассмотрения этого вопроса целесообразно проанализировать международные соглашения, заключенные в рамках Евразийского экономического союза. Данное решение обусловлено тем, что значительную часть совокупных объемов внешней торговли Российской Федерации составляют операции со странами-члена ЕАЭС (около 7% совокупного торгового оборота России).

Для комплексного анализа механизма определения места реализации ТРУ между государствами-участниками ЕАЭС необходимо рассмотреть «Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе» ^[16]. Данный документ регламентирует порядок определения места реализации в отношении ТРУ между участниками ЕАЭС. Необходимо отметить, что в рамках данной работы наибольший научный интерес представляет порядок определения места реализации именно в отношении различных категорий услуг и работ. Это обусловлено тем, что механизм обложения НДС экспорта и импорта в отношении товаров максимально унифицирован во многих современных государствах. Иными словами, экспорт товаров облагается по нулевой ставке при соблюдении определенных критериев, например, при предоставлении соответствующих документов, которые подтверждают факт реализации товаров за границу. В свою очередь импорт различных категорий товаров является отдельным объектом НДС и облагается по стандартной ставке. Следовательно, дискуссионных вопросов в отношении определения места реализации товаров на практике, как правило, не возникает.

Обратимся к механизму взимания налога на добавленную стоимость при выполнении работ и оказании услуг между государствами-членами Евразийского экономического союза. Согласно приложению №18 взимание НДС происходит в том государстве, которое признается местом реализации соответствующих работ и услуг ^[17].

В отношении недвижимого имущества применяется порядок аналогичный механизму определения места реализации в Российской Федерации. То есть местом реализации работ и услуг признается фактическое место нахождения имущества. Тем не менее НК РФ относит работы и услуги, связанные с морскими и воздушными судами к правилу определения места реализации по нахождению движимого имущества, в то время как соглашение ЕАЭС не предусматривает каких-либо исключений в отношении недвижимого имущества. В отношении движимого имущества действует схожий порядок определения места реализации, за исключением упомянутых особенностей касательно морских и воздушных судов. В рамках ЕАЭС порядок признания места реализации в отношении образовательных, культурных и спортивных услуг является идентичным механизму, используемому в Российской Федерации. Также необходимо акцентировать внимание на том, что договор ЕАЭС предусматривает применения третьего правила (по месту фактической деятельности покупателя) в отношении целого комплекса работ и услуг. Например, местом реализации бухгалтерских, инжиниринговых и проектных услуг будет определяться в соответствии с местом деятельности покупателя. Стоит заметить, что аналогичный механизм в отношении данных категорий услуг применяется в Российской Федерации. Тем не менее существует различный подход относительно дизайнерских услуг, место реализации которых в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 149 НК РФ определяется по месту деятельности продавца, в то время как исходя из положений, предусмотренных подпунктом 4 пункта 29 приложения №18 к договору о ЕАЭС, данные услуги относятся к третьему правилу определения места реализации.

Относительно прочих работ и услуг, которые напрямую не подпадают под указанные принципы, применяется порядок определения места реализации по месту фактической деятельности продавца, данный факт регламентируется подпунктом 5 пункта 29 приложения №18 к договору о ЕАЭС. Важно отметить, что договор ЕАЭС предусматривает отнесение услуг в электронной форме к данному правилу определения места реализации, так как они напрямую не упомянуты в первых трех пунктах. Иными словами, место реализации таких услуг будет устанавливаться на основании места деятельности продавца. В свою очередь в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ услуги, оказываемые в электронной форме, относятся к третьему правилу. То есть место их реализации будет определяться на основании фактического места деятельности покупателя. Различие методологических подходов государств-участников ЕАЭС противоречит принципам свободной конкуренции, вследствие чего возникает необходимость в реформировании и совершенствовании механизмов определения места реализации в целях взимания НДС как на наднациональном уровне в целом, так и внутри отдельного государства в частности.

Направления совершенствования механизмов определения места реализации для целей обложения налогом на добавленную стоимость

Механизм установления места реализации имеет важное значение для функционирования налоговой системы России. В целом методологические подходы в отношении обложения НДС демонстрируют свою эффективность и состоятельность в условиях практического применения норм налогового законодательства. Механизм определения места реализации обеспечивает должное взимание НДС с товаров, работ и услуг, которые реализуются как на территории России, так и в рамках трансграничной торговли.

Важно отметить, что данный механизм обладает собственными недочетами и изъянами. Вследствие чего, актуальным вопросом является разработка обоснованных предложений по совершенствованию и модернизации текущего порядка определения места реализации в целях взимания и контроля НДС ^[18].

Для начала уместно рассмотреть проблемные аспекты, возникающие в процессе экономической интеграции в рамках Евразийского экономического союза. Важно отметить, что положения, установленные ЕАЭС в отношении места реализации ТРУ, имеют приоритет над национальными законодательствами государств-участников. Вследствие чего могут создаваться различные препятствия для обеспечения свободной конкуренции при международной торговле. Кроме того, данный факт может противоречить национальным целям в рамках обложения НДС в отношении различных категорий работ и услуг ^[19].

Как отмечалось ранее, одной из самых важных проблем при взаимодействии между участниками ЕАЭС является несовпадение принципов установления места реализации услуг, оказываемых на территории союза. В ходе анализа норм НК РФ и положений, установленных договором ЕАЭС, было установлено, что основные противоречия возникают относительно дизайнерских услуг и услуг, оказываемых в электронной форме. Необходимо отметить, что разногласия в отношении места определения места реализации работ и услуг несут дополнительные налоговые риски как для сектора бизнеса, так и для государства ^[20].

Для создания целостной картины функционирования механизма определения места реализации стоит проанализировать ситуацию, когда российская компания приобретает дизайнерские услуги у государства, состоящего в ЕАЭС, например у Республики Казахстан. В соответствии с НК РФ местом реализации данных услуг по общему правилу признается место деятельности продавца, то есть Казахстан. Тем не менее в силу приоритета положений договора ЕАЭС над национальным законодательством Российской Федерации местом реализации будет являться место деятельности покупателя, то есть Россия. В таком случае НДС должен быть уплачен на территории России. Следовательно, для российской организации возникают дополнительные обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДС с бюджет, так как в рамках осуществления данной операции, она будет признаваться налоговым агентом. Таким образом, для покупателя возникают риски, связанные с исполнением налоговых обязанностей перед бюджет Российской Федерации. Стоит заметить, что в таком случае для отечественной фирмы более предпочтительным решением будет являться покупка услуг у иностранных компаний, не состоящих в Евразийском экономическом союзе. В таком случае местом реализации будет являться иностранное государство, что позволит покупателю услуг избежать претензий со стороны налоговых органов. Особенно актуальным это решение является для сектора малого бизнеса, задачей которого является минимизация рисков, связанных с исполнением налоговых обязательств. Таким образом, создаются препятствия для обеспечения конкуренции между услугами, оказываемыми государствами-члена ЕАЭС, и аналогичными услугами, выполняемыми другими иностранными странами. Данная ситуация негативно влияет на экономическое развитие ЕАЭС, способствуя разногласиям и противоречиям внутри союза.

Услуги, оказываемые в электронной форме, также приковывают значительное внимание в условиях развития современных экономических отношений ^[21]. Важно отметить, что для России импорт данных услуг значительно превышает экспорт. Данный факт послужил основой того, чтобы определять место реализации услуг в электронной форме по месту деятельности покупателя в целях увеличения объемов взимаемого НДС. Тем не менее в соответствии с положениями ЕАЭС место реализации данных услуг зависит от места нахождения продавца. Иными словами, при поставке услуг в электронной форме из стран ЕАЭС в Россию НДС будет уплачен за рубежом. Описанная ситуация противоречит национальным интересам Российской Федерации в отношении обложения НДС услуг в рамках трансграничной торговли.

Выявленные недостатки порядка установления места реализации услуг, оказываемых в рамках Евразийского экономического союза, позволили определить конкретные предложения и направления совершенствования. Во-первых, целесообразно унифицировать отнесение различных видов имущества к категориям движимого и недвижимого. В частности, данное предложение относится к воздушным, морским судам и космическим объектам, которые необходимо отнести к категории движимого имущества, ввиду специфики данного вида имущества. Предлагается сохранить определение места реализации по месту нахождения движимого и недвижимого имущества соответственно, при этом необходимо прописать в договоре о ЕАЭС (приложение 18) конкретные определения, характеризующие отмеченные категории имущества и их составляющие. Это решение позволит однозначно определить место реализации в отношении недвижимого и движимого имущества на территории стран ЕАЭС с целью формирования общих правил взимания НДС при выполнении работ и оказании услуг в рамках союза. Предполагается, что данное решение существенно не окажет влияния на формирование бюджетов стран ЕАЭС. Тем не менее оно позволит избежать практического несовпадения правил определения места реализации услуг и обеспечит высокую эффективность налогового администрирования.

Кроме того, предлагается разработать общую концепцию, позволяющую устранить разногласия в отношении услуг, место реализации которых устанавливается на основании различных правил в соответствии с национальными законодательствами и положениями договора о ЕАЭС. Особое внимание необходимо уделить услугам, оказание которых происходит в электронной форме и связано с сетью «Интернет». Объективным решением описанной проблемы может выступать отнесение услуг в электронной форме к третьему правилу определения места реализации. Следовательно, в таком случае местом реализации будет признаваться территория того государства, где находится заказчик данных услуг. Этот механизм уже нашел свое отражение как в налоговом законодательстве Российской Федерации, так и в национальных законодательствах государств-участников ЕАЭС. Например, в Беларуси и Казахстане обложения НДС услуг в электронной форме происходит в том случае, когда в качестве покупателя выступает физическое лицо ^[22;23]. В Киргизии и Армении местом реализации также признается место деятельности покупателя услуг ^[24;25]. При этом в качестве покупателя могут выступать как физические, так и юридические лица. Аналогичное решение в рамках взимания косвенных налогов между государствами-участниками ЕАЭС позволит с одной стороны достигнуть соблюдения интересов стран-участниц, а с другой устранит преграды, оказывающие негативное влияние на конкурентоспособность между услугами, оказываемыми в рамках экономического союза и услугами, импортируемыми из других иностранных государств. Данное решение принесет значительные экономические эффекты для бюджетов бюджетных систем государств-членов ЕАЭС. В первую очередь это обеспечит увеличение поступлений НДС, так как большая часть услуг, связанных с сетью "Интернет", предоставляются государствами, которые не являются членами ЕАЭС, в процессе импорта услуг. Важно отметить, что проблема оказания услуг в электронной форме приковывает значительное внимание отечественных ученых. Так, Мельникова Н.П. и Вишневская Н.Г. в своих научных работах проводили коплексный анализ действующего механизма определения места реализации услуг в цифровой форме. Кроме того, ученые оценили налоговые последствия оказания услуг через сеть "Интернет" и выявили проблемные аспекты администрирования в процессе предоставления электронных услуг. Вследствие чего, данный вопрос является актуальным и требует соответствующего решения.

Отмеченные рекомендации обеспечат соблюдение принципа «четырех свобод» провозглашенного в рамках договора о ЕАЭС, а также поспособствуют увеличению эффективности администрирования НДС при поставке услуг на территорию стран-участниц союза ^[26].

В целом механизм места реализации демонстрирует свою эффективность в условиях развития трансграничной торговли услугами. Тем не менее в ходе анализа практического применения норм налогового законодательства были выделены проблемы, возникающие в рамках трансграничной поставки услуг. Вследствие чего, важно предложить пути совершенствования порядка определения места реализации в условиях международной торговли.

Стоит заметить, что теоретическую основу НДС составляет потребление различных категорий ТРУ. Исходя из этого постулата, в идеале НДС должен возникать только на территории государства, где происходит фактическое потребление ^[27]. Тем не менее международной практике взимания НДС присущи механизмы, которые напрямую противоречат теоретической концепции.

Порядок определения места реализации в России в большей части соответствует теоретическому принципу взимания НДС. Данный факт подтверждается механизмом определения места реализации в отношении товаров, когда фактическое взимание НДС происходит только в стране, где находится заказчик предметов торговли ^[28]. В свою очередь признание места реализации в отношении услуг носит противоречивый характер. Правила 1-3 касательно места реализации в полной степени соответствуют принципу фактического потребления. Относительно четвертого правила ситуация кардинально противоположная, то есть обложения НДС осуществляется в стране, где фактическое потребление в принципе не происходит. Кроме того, необходимо заметить, что данное правило охватывает значительный спектр работ и услуг, непоименованных в первых трех принципах. Следовательно, описанный механизм противоречит теоретической основе взимания НДС.

Целесообразным решение обозначенного противоречия выступает использование общего правила «по умолчанию» установления места реализации работ и услуг по покупателю и исключение правила определения в соответствии с место фактической деятельности продавца. Стоит заметить, что данное решение предполагает кардинальный переход к новому механизму признания места реализации, что в свою очередь может вызвать значительные финансовые и временные издержки. Вследствие чего, первоначально рекомендуется определять место реализации для всех работ и услуг в рамках операций B2B c последующей экстраполяцией механизма в сектор B2C. Важно отметить, что данное решение нашло свое отражение в научных трудах отечественных ученых. Так, Тихонова А.В. рассматривает вариант полной унификации места реализации услуг путем перехода на принцип страны назначения, который получил широкую популярность в международном налогообложении. Кроме того, Милоголов Н.С и Медведева О.В. в своих научных работах рассматривали потенциальную возможность установления общего правила определения места реализации ТРУ в соответсвии с принципом страны назначения ^[29]. Данный факт свидетельствует о необходимости реформировании законодательства в данном направлении.

Следующим немаловажным аспектом является проблема определения места реализации в отношении вспомогательных услуг. При анализе судебных решений и разъяснений уполномоченных органов было отмечено, что некоторые категории налогоплательщиков злоупотребляют нормами налогового законодательства. Данный факт выражается в том, что при международном оказании услуг, местом реализации которых не признается территория России, налогоплательщики пытаются отнести различные виды оказываемых услуг в категорию вспомогательных с целью избежания обложения НДС в России. Кроме того, налогоплательщики могут неосознанно занижать налоговую базу, в силу некорректного трактования норм налогового законодательства.

Для решения обозначенной проблемы предлагается внести корректировки в механизм определения места реализации в отношении вспомогательных работ и услуг. Необходимо разработать отраслевые стандарты, в которых будут прописаны соответствующие критерии отнесения различных видов услуг к вспомогательным. Данные стандарты следует сформировать на основе классификации услуг в соответствии с методологией платежного баланса России либо на основании классификатора, установленного Генеральным соглашением по работе с услугами. Таким образом, это предложение позволит однозначно относить оказываемые услуги к вспомогательным в соответствии с отраслевой спецификой в целях предотвращения уклонений от обложения НДС.

Заключение

Механизм определения места реализации играет первостепенную роль в эффективном функционировании порядка обложения НДС реализуемых товаров, выполняемых работ и оказываемых услуг. В рамках данной научной работы была раскрыта важность и актуальность исследуемой темы как для экономики Российской Федерации, так и для международного сотрудничества между государствами. В процессе проведенного анализа был решен весь комплекс поставленных задач, а цель выполнена.

Для целостного раскрытия темы были изучены предпосылки формирования механизма установления места реализации в отношении косвенных налогов. Кроме того, были рассмотрены теоретические основы установления места реализации в Российской Федерации, которые основываются на установлении четырех базовых правил в отношении различных категорий ТРУ.

Для оценки роли механизма установления места реализации был проведен статистико-экономический анализ трансграничной торговли услугами, который основывался на данных ЦБ РФ. Также в работе была проанализирована структура экспорта и импорта услуг в России, определены абсолютные и относительные показатели, характеризующие объемы трансграничной торговли. Результаты исследования подтвердили важность порядка определения места реализации в части администрирования и взимания НДС при международной поставке услуг.

В рамках данной научной работы были выявлены проблемные аспекты практического применения порядка определения места реализации. На основании судебных постановлений и письменных разъяснений уполномоченных органов установлены основные проблемные вопросы, возникающие в отношении определения места реализации. Кроме того, на примере ЕАЭС проанализированы разногласия в отношении обложения косвенными налогами, выявлены несоответствия и противоречия относительно установления места реализации, которые возникают между национальными законодательствами государств-участников и положениями союзного договора.

В целях решения проблемных вопросов в научной работе предложены пути совершенствования механизма установления места реализации. Во-первых, необходимо произвести законодательное разраничение категорий движимого и недвижимого имущества в рамках оказания ТРУ на территории ЕАЭС, при это предлагается относить воздушные, морские суда и космическим объекты к категории движимого имущества ввиду практической специфики данной группы имущества. Во-вторых, в целях предотвращения неправомерного занижения налоговых обязательств целесообразно урегулировать отнесения услуг к категории вспомогательных, с учетом отраслевой специфики деятельности отдельных налогоплательщиков. В-третьих, для полной унификации порядка определения места реализации ТРУ целесообразным является кардинальный переход на принцип страны назначения в рамках трансграничной торговли. Иными словами предлагается использование общего правила "по умолчанию" установления места реализации работ и услуг по покупателю. Данное решение позволит повысить уровень налогового администрирования международной торговли и обеспечит должное взимание НДС.

Таким образом, данная научная работа может представлять интерес для широкого круга пользователей, так как она содержит материал, позволяющий обеспечить комплексное понимание функционирования механизма определения места реализации в Российской Федерации.