Налоговое стимулирование экспортной деятельности в Турецкой Республике

Дирксен Татьяна Викторовна студент, Кафедра административного и финансового права, Московский государственный институт международных отношений (университет) МИД РФ (МГИМО) 119454, Россия, г. Москва, ул. Проспект Вернадского, 76 Dirksen Tatiana Viktorovna Student, the department of Administrative and Financial Law, Moscow State Institute of International Relations of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation 119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76 t.dirksennn@gmail.com

Экспорт товаров и услуг образует активную часть платежного баланса государства, обеспечивает приток иностранной валюты, оказывает положительное влияние на экономику и рост ВВП, что объясняет целесообразность его стимулирования государством, учитывая нынешнюю кризисную ситуацию. Данные обстоятельства дают турецким исследователям основания делать вывод о существенной зависимости уровня развития экономики от экспортной деятельности ^[1]. Экспорт в Турецкой Республике за декабрь 2020 г. по сравнению с соответствующим месяцем 2019 г., несмотря на негативные условия, вызванные пандемией коронавирусной инфекции, вырос на 16%, составив 17 844 млн $ ^[2]. Достичь положительных результатов относительно уровня прироста экспорта Турецкой Республике удалось в том числе за счет налоговых механизмов.

Турецкое налоговое законодательство в части как косвенного, так и прямого налогообложения отдельное место уделяет налоговому стимулированию экспортной деятельности, которая рассматривается как способ поддержания резервов иностранной валюты и повышения конкурентоспособности турецких товаров, работ и услуг. По мере развития правового регулирования поддержки экспорта все большое значение придавалось налоговым инструментам государственной политики, принимая во внимание не только непосредственный объем налоговых льгот, но и необходимость упрощения порядка их получения. Однако, несмотря на наличие отдельных работ российских исследователей, в которых отмечаются эффективные инструменты по модернизации турецкой экономики, на текущий момент отсутствуют научные труды, посвященные налоговом механизмам стимулирования отдельных видов деятельности в Турецкой Республике ^[3]. Таким образом, рассмотрение положений турецкого налогового законодательства, стимулирующего развитие экспорта, а также относящихся судебных актов представляет интерес для возможной разработки рекомендаций по совершенствованию российского законодательства.

Меры по развитию экспорта в Турции активно начали приниматься только с 1980-х гг., когда ввиду внутреннего потребительского кризиса власти были вынуждены отменить протекционистскую политику и взять курс на либерализацию внешней торговли, что повлекло необходимость поддержки конкурентоспособности отечественных производителей на внешних рынках ^[4]. В связи с тем, что либерализация внешней торговли может привести к снижению курса национальной валюты, обеспечение ее устойчивости путем стимулирования экспортной деятельности стало еще более значимым. Изначально поддержка экспорта реализовывалась за счет государственного субсидирования посредством прямых выплат из бюджета в виде возмещения уплаченных налогов. Однако ввиду несоответствия таких прямых выплат из бюджета положениям ГАТТ (Женева, 1947 г.), они впоследствии были отменены. Налоговые льготы в виде прямого возмещения уплаченных налогов в основном были заменены на налоговые освобождения. Так, в соответствие с Решением Совета Министров Турции от 13 апреля 1985 г. № 18224 все операции, связанные с финансовым обеспечением экспорта, стали освобождаться из-под обложения налогом на банковские и страховые услуги, а также налогом на документооброт ^[5]. Политика стимулирования экспортной деятельности была существенно изменена после подписания Марракешского соглашения, вступившего в силу 1 января 1995 г., и создания Таможенного союза между ЕС и Турцией 31 декабря 1995 г. ^[6]. В соответствии с Решением Совета министров Турции от 11 января 1995 г. № 22168 «О государственной поддержке экспорта», где был установлен определенный спектр государственной поддержки, который в последующем расширялся в том числе за счет налогового законодательства, более существенное значение было придано налоговым льготам, не предполагающим прямых выплат из бюджета ^[7].

С введением с 1 января 1985 г. в турецкую систему налогов НДС, в рамках стимулирования экспортной деятельности отдельное значение приобрели налоговые льготы по НДС. Экспортные налоговые льготы по НДС установлены в ст. 11 Закона «Об НДС», в соответствие с которой от НДС подлежат освобождению поставки товаров за рубеж и реализация услуг, оказанных иностранным лица, в связи с экспортом товаров ^[8]. Освобождению из-под налогообложения также подлежит реализация в пределах Турции лицам, проживающим за рубежом, услуг по роумингу связи, оказанных при обслуживании иностранного абонента с использованием сети турецкого оператора. На основании ст. 12 Закона «Об НДС» освобождается из-под обложения НДС и реализация услуг, оказанных в Турции иностранным лицам, при условии извлечения ими выгоды от данной услуги за пределами Турецкой Республики и поступления в турецкую экономику дохода, полученного в результате оказания таких услуг, в виде иностранной валюты. В целом налоговые освобождения по НДС подразделяются на полные и частичные, которые различаются в зависимости от наличия права на вычет входящего налога. В отношении экспортных операций применяется полное освобождение с правом на налоговый вычет. Данный механизм различается с тем, что применяется в других государствах, в том числе в России, когда в отношении экспорта устанавливается не освобождение, а налоговая ставка в размере 0%. Однако можно выявить и государства, в которых применяется схожий с Турцией механизм. Так, в Грузии освобождения от НДС разделены в кодексе с правом на вычет налога и без такого права, и п. 4 ст. 168 НК Грузии от 17 сентября 2010 г. к первому виду освобождения также относит экспорт товаров ^[9].

Поскольку освобождение от НДС экспортных операций предполагает право на вычет, возникает необходимость возмещения входящего НДС, уплачиваемого экспортером при приобретении продукции, используемой в производстве экспортируемых товаров. Турецкое налоговое законодательство предусматривает интересный механизм возмещения НДС экспортеру. Так, когда экспортер приобретает продукцию у ее производителя, он может потребовать согласно п. C ст. 11 Закона «Об НДС» ее продажи без уплаты НДС. Производитель должен надлежащим образом выписать счет-фактуру с начисленным и выделенным НДС и указать, что он не взимается при условии использования реализуемого товара в экспортной деятельности. Производителю в этом случае предоставляется отсрочка по уплате НДС, при этом если экспортером был осуществлен экспорт соответствующего товара в течение 3 месяцев с момента его приобретения, реализация производителем продукции экспортеру автоматически признается освобожденной от НДС, а при наличии у производителя входящего НДС он может быть ему возмещен или зачтен в счет уплаты налога. Если экспорт не был осуществлен в силу форс-мажорных обстоятельств в течение 3 месяцев, при своевременном уведомлении налогового органа в течение 15 дней с момента истечения срока он может быть продлен еще на 3 месяца. В отношении экспортеров, имеющих выданный таможенными органами сертификат, который в свою очередь подтверждает вовлеченность компании в экспортную деятельность, срок увеличивается до 12 месяцев, а для экспорта товаров, характеризующихся длительным производственным процессом, может быть предусмотрен более продолжительный срок. Как отмечают турецкие исследователи в области налогового права, введение такого механизма направлено на освобождение экспортера от административных процедур, связанных с возмещением НДС из бюджета, и сохранение времени экспортера, а также на предоставление возможности производителям реализовывать продукцию по более низкой цене, что также обеспечивает снижение финансовой нагрузки на экспортеров ^[10]. Несмотря на то, что ст. 11 Закона «Об НДС» распространяет данный механизм на реализацию товаров экспортеру их производителем, статус которого должен подтверждаться выпиской из реестра субъектов, задействованных в промышленности и производстве, Руководство Министерства казначейства и финансов Турции допускает отсутствие статуса производителя, если реализация осуществляется экспортеру, являющемуся внешнеторговой компанией с существенным объемом экспорта ^[11]. Таким образом, данный механизм возмещения НДС позволяет сохранить время и ресурсы экспортера, так как он сразу приобретает товар, не уплачивая ни НДС, начисленный продавцом, ни входящий НДС продавца, что исключает необходимость непосредственного возмещения его государством, а входящий НДС продавца возмещается ему напрямую, при этом интересы бюджета также защищены, поскольку до фактической реализации экспорта в отношении НДС действует лишь отсрочка.

По общему правилу, если экспортер приобретает товар у поставщика, не являющегося его производителем, он уплачивает НДС, который возмещается ему государством. В Руководстве Министерства казначейства и финансов Турции, определяющем порядок применения налоговых льгот по НДС для экспортеров турецких товаров и услуг, установлен максимальный размер суммы, в отношении которой предусмотрена возможность возмещения НДС без проведения проверочных процедур и предоставления экспортером гарантии, что положительно сказывается на сроках возмещения НДС. Указанный размер составляет 5000 TRY ^[12]. Если сумма подлежащего возмещению НДС превышает установленный размер, то экспортер может получить соответствующее возмещение только после проведения в отношении него проверки на основании доклада по результатам проверки. Однако в соответствии с последующими разъяснениями Министерства казначейства и финансов Турции если налогоплательщиком предоставлена гарантия в размере суммы возмещения, превышающей установленный размер, то возмещение НДС может быть осуществлено без необходимости получения соответствующего акта проверки. В качестве гарантии могут выступать не только банковские гарантии, но и облигации государственного займа, что также стимулирует участие экспортеров в расходах государства. Турецкое налоговое законодательство предусматривает льготные гарантии в размере 4% и 8% для крупных экспортеров, поскольку предполагается, что у мелких экспортеров размер подлежащего возмещению НДС будет незначительным, а значит и требование по предоставлению гарантии на сумму, превышающую 5000 TRY, необременительным.

Льготные условия, заключающиеся в возможности получения возмещения НДС при предоставлении гарантии в размере всего 4% от суммы, превышающей установленный размер, изначально были предусмотрены для всех частных коммерческих компаний, специально созданных для экспортной деятельности. Позднее в связи с увеличением количества таких компаний применение льготных условий стало возможно только при соблюдении компаниями так называемых условий добросовестности. Условия добросовестности считаются соблюденными налогоплательщиками, которые своевременно и полностью уплачивали надлежащим образом рассчитанные суммы индивидуального подоходного, корпорационного налогов и НДС как минимум в течение 5 лет, при этом предоставление отсрочки по уплате налогов не приводит к нарушению этого условия. Если экспортер осуществляет деятельность менее 5 лет, то данное условие считается соблюденным при надлежащей уплате этих налогов в течение всего срока деятельности налогоплательщика. В случае наличия несоответствия некоторых документов налоговому законодательству, льготные условия сохраняют силу, если сумма, содержащаяся в этих документах, не превышает 5% от суммы подлежащего возмещению налога. Льготные условия о предоставлении гарантии в размере 8% от суммы, превышающей установленный размер, для получения возмещения НДС без необходимости прохождения проверочных процедур предоставляются крупным экспортерам, не имеющим статус экспортных компаний, которые также соблюли критерии добросовестности, предусмотренные для 4%-ной гарантии. Кроме того, они должны соответствовать требованиям о наличии регистрации в специальном реестре субъектов промышленной и производственной деятельности, стоимости амортизируемого имущества не менее 80 млн TRY и ежегодном объеме экспорта за последние 3 года в размере не менее 5 млн $. Таким образом, турецкое налоговое законодательство предусматривает своеобразную двойную льготу, когда крупный экспортер может получить налоговую льготу в виде возмещения НДС в ускоренном порядке на льготных условиях. Для отдельных экспортеров турецкое налоговое законодательство предусматривает повышенный размер гарантии для получения возмещения НДС без дополнительных проверок, который составляет 400% от суммы, превышающей установленный размер. Поскольку данная мера является сдерживающей, она распространяются только на налогоплательщиков, допустивших в налоговой документации искажение сведений о хозяйственных операциях, если они соответствуют сумме, превышающей 5% подлежащего возмещению налога.

При превышении суммы возмещения установленного размера и отсутствии необходимой гарантии экспортер может получить возмещение НДС, предоставив налоговому органу положительное заключение о соответствии налоговых обязательств экспортера, составленное специально сертифицированным финансовым аудитором, наделенным государством полномочиями по осуществлению проверок и аттестации документации налогоплательщика, заключающейся в подтверждении ее соответствия требованиям законодательства. По общему правилу, налоговая документация, подтвержденная на соответствие законодательству сертифицированным финансовым аудитором, освобождается от камеральной налоговой проверки. Функции сертифицированного финансового аудитора может выполнять только лицо, имеющее стаж работы в качестве финансового аудитора не менее 10 лет после успешного прохождения экзаменационных испытаний и принятия на себя обязательств по добросовестному исполнению возложенных на него полномочий в соответствии со специальным Законом от 1 июня 1989 г. № 3568 «О частных финансовых советниках и сертифицированных финансовых аудиторах» ^[13]. Таким образом, государство часть своих полномочий в сфере налогового контроля экспортной деятельности передает специальным субъектам, не входящим в структуру органов государственной власти. Следовательно, даже при превышении суммы подлежащего возмещению НДС установленного размера и отсутствии необходимой гарантии процедура проверки экспортера, фактически заключающаяся в получении соответствующего подтверждения от специально уполномоченного независимого лица, представляет для экспортера существенное упрощение порядка возмещения НДС.

Для создания еще более благоприятного режима осуществления экспортной деятельности в турецком законодательстве, наряду с положениями о возмещении НДС без налоговой проверки при предоставлении гарантии, с учетом ее льготных размеров, или положительного заключения специально сертифицированного финансового аудитора, представлена система ускоренного возмещения НДС. Согласно обобщенному Руководству Министерства казначейства и финансов Турции, вступившему в силу 1 мая 2014 г., ее применение было существенно расширено ^[14]. Данная система предусматривает возмещение НДС вне зависимости от его размера в течение 5 дней с момента подачи соответствующих документов без предоставления какой-либо гарантии или заключения специально сертифицированного аудитора, а также без проведения налоговой проверки, что направлено на дальнейшее упрощение процедуры возмещения НДС для крупных экспортеров. Для того, чтобы воспользоваться таким выгодным ускоренным порядком возмещения НДС, налогоплательщик должен иметь специальный сертификат, выдаваемый налоговым органом при соответствии условиям, которые были значительно смягчены согласно вышеуказанному руководству. Такими условиями являются наличие статуса налогоплательщика в течение не менее 5 лет, что рассматривается как подтверждение реального функционирования компании, соблюдение одного из четырех критериев, характеризующих величину деятельности крупной компании (200 млн TRY активов, 50 млн TRY основных средств, 100 млн TRY собственного капитала или 250 млн TRY выручки от продаж), при этом предшествующее руководство требовало соответствие всем четырем критериям и предусматривало их более высокие значения ^[15]. Компания для получения сертификата, предоставляющего право на ускоренное возмещение НДС, должна иметь работников среднемесячной численностью не менее 250, подтверждаемой декларацией налогового агента по индивидуальному подоходному налогу, ранее это значение составляло 750. Кроме того, в качестве обязательного условия также установлено соблюдение критериев добросовестности в течение не менее пяти налоговых периодов, к которым относятся своевременная подача налоговых деклараций по корпорационному налогу, НДС и акцизам, отсутствие случаев предоставления документации с искаженными сведениями о фактах хозяйственной жизни, а также налоговых задолженностей. НДС, заявленный таким налогоплательщиком, подлежит возмещению в течение 5 дней после подтверждения соответствия представленных им документов, обосновывающих применение налоговой льготы, через автоматизированную систему риск-анализа возмещения НДС (KDVİRA). Если в результате автоматизированной проверки выяснится какое-либо несоответствие, налогоплательщику предоставляется 3 месяца для устранения недостатков, вместо 30 по ранее действующему руководству, в противном случае налогоплательщик может получить возмещение путем предоставления повышенного размера гарантии по нормативу 400% или через процедуру налоговой проверки.

В турецком налоговом законодательстве согласно ст. 11 Закона «Об НДС» также предусмотрена льгота в виде возмещения НДС лицам, проживающим за пределами Турции, которые приобрели товары в Турции при условии их своевременного вывоза за рубеж. Данная налоговая льгота предоставляется в случае приобретения товаров на сумму не менее 100 TRY у лиц, получивших специальное разрешение от налоговых органов. Для получения такого разрешения продавец товаров должен применять порядок налогообложения прямым способом на основании фактических результатов хозяйственной деятельности, который распространяется на организации и физические лица, доходы которых в среднем превышают 390000 TRY. При этом турецким налоговым законодательством предусмотрена возможность, по желанию субъекта торговой деятельности, сразу не взимать с иностранного покупателя НДС, реализуя ему соответствующий товар по более низкой цене при предоставлении покупателем документов, подтверждающих его постоянное проживание в иностранном государстве и факт будущего вывоза товара в связи с покиданием границ Турции в течение 3 месяцев. В таком случае после поступления в течение данного срока продавцу документов, подтверждающих факт вывоза товара, уплаченный продавцом за иностранного покупателя НДС подлежит вычету, поэтому данный порядок именуется методом возмещения НДС иностранному покупателю путем авансирования со стороны продавца. Норма ст. 11 Закона «Об НДС», помимо возмещения НДС иностранным туристам, также предусматривает налоговую льготу для иностранных кинопродюсеров, получивших специальное разрешение на съемку кинофильмов от Министерства культуры и туризма Турции в соответствии с Законом от 14 июля 2004 г. № 5224 «Об оценке и поддержке кинематографической деятельности» ^[16]. Такая налоговая льгота заключается в предоставлении права иностранным кинопродюсерам на полное возмещение НДС, уплаченного ими при приобретении товаров и услуг в Турции, связанных с осуществляемой ими деятельностью. Условием предоставления возмещения является наличие документа, оформленного специально сертифицированным финансовым аудитором, наделенным государством полномочием по подтверждению соответствия основания для возмещения НДС установленным законодательством требованиям. НДС подлежит возмещению иностранному кинопродюсеру в течение 30 дней с момента предоставления подтверждающего документа, составленного специально сертифицированным финансовым аудитором.

Некоторая поддержка экспортной деятельности реализуется и через налоговые льготы по прямым налогам. В соответствии со ст. 40 Закона «Об индивидуальном подоходном налоге» физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Турции и занимающееся за рубежом деятельностью, связанной со строительством, ремонтом и перевозками, могут вычесть без документального подтверждения сумму в размере 0,5% от дохода в иностранной валюте, полученного от такой деятельности за рубежом ^[17]. Данное положение представляет собой исключение по отношению к ст. 227 Закона «О порядке налогообложения», согласно которой вычет расходов возможен только при их надлежащем документальном сопровождении, поэтому оно имеет исключительную направленность на стимулирование экспорта услуг, оказываемых турецкими частными предпринимателями по приоритетным видам деятельности ^[18]. Однако положения Руководства Министерства казначейства и финансов по применению данной статьи предусматривали, что установление ст. 40 Закона «Об индивидуальном подоходном налоге» возможности вычета определенной суммы при отсутствии надлежащих подтверждающих документов тем не менее означает, что соответствующие расходы должны быть фактически понесены, что в свою очередь должно быть отражено в бухгалтерских проводках налогоплательщика ^[19]. Государственный совет Турции, являющийся высшей инстанцией по рассмотрению налоговых споров, в своем Решении от 31 марта 2005 г. № К.2005/529, поддерживая правовую позицию налогоплательщика, отметил, что данные положения Руководства Министерства казначейства и финансов противоречат ст. 40 Закона «Об индивидуальном подоходном налоге», поскольку эта статья, предоставляя возможность вычета 0,5% иностранного дохода, не устанавливает требования о каком-либо подтверждении, включая наличие записей в бухгалтерских проводках налогоплательщика ^[20]. Таким образом, часть доходов турецких предпринимателей, являющихся физическими лицами, от деятельности за рубежом посредством безусловного налогового вычета установленного процента освобождается из-под налогообложения. Для турецких компаний, занимающихся за рубежом деятельностью, связанной со строительством, ремонтом и монтажом и предоставлением услуг технического характера, в свою очередь предусмотрена более выгодная налоговая льгота в виде полного освобождения из-под налогообложения доходов от такой деятельности. Таким образом, организации, являющиеся турецкими налоговыми резидентами и ведущие деятельность за рубежом по строительству, ремонту, монтажу и оказанию услуг технического характера, несут лишь ограниченную налоговую ответственность, несмотря на наличие статуса налогового резидента. Данная мера является эффективным способом стимулирования экспорта турецких работ, услуг и сопряженных с ними товаров. Так, только на 2016 г. в России функционировало более 200 турецких строительных компаний, а общий объем строительных работ и подрядов, приходящихся на их долю в России, за последние годы достиг суммы более 50 млрд $ ^[21]. Экспансия турецких строительных компаний по всему миру стала возможной в том числе и благодаря применению территориальной концепции к налогообложению их дохода.

Для субъектов как корпорационного, так и индивидуального подоходного налога также предусмотрена льгота в виде налогового вычета в размере 50% дохода, полученного от реализации на территории Турции иностранным лицам архитектурных, инженерных, бухгалтерских, аналитических услуг, услуг по разработке программного обеспечения, а также некоторых медицинских и образовательных услуг при условии извлечения выгоды от их оказания за пределами Турецкой Республики. Поскольку происхождение услуг определяется по принадлежности лица, которое их оказывает, в то время как происхождение экспортируемых товаров определяется на основании места их производства, вне зависимости от того, кто их фактически реализует, Закон «О корпорационном налоге» предусматривает специальную налоговую льготу и для турецких постоянных представительств иностранных компаний в виде освобождения из-под налогообложения дохода от деятельности, связанной с реализацией произведенной в Турции продукции за рубеж, что также нацелено на обеспечение роста экспорта турецкой продукции в том числе за счет иностранных компаний ^[22].

В рамках индивидуального подоходного налога предусмотрена еще одна налоговая льгота в отношении небольших доходов от экспортной деятельности, так называемого мелкого экспорта. Речь идет о налоговой льготе, введенной с 1 января 2021 г. Законом от 11 ноября 2020 г. № 7256 «О перераспределении некоторых государственных доходов и внесении изменений в некоторые законы», который также установил налоговую льготу в виде освобождения от обязанности по уплате индивидуального подоходного налога мелкими предпринимателями, использующими интернет-платформы ^[23]. Данным законом в ст. 89 Закона «Об индивидуальном подоходном налоге», предусматривающую перечень налоговых вычетов, был добавлен п. 16, в соответствии с которым налоговые резиденты Турции, осуществляющие экспорт товаров с применением электронной таможенной декларации посредством специальных почтовых и логистических компаний, имеют право на налоговый вычет в размере 50% дохода, полученного от реализации декларируемых таким образом экспортируемых товаров, за вычетом допустимых расходов. Специальными почтовыми и логистическими компаниями являются организации, ведущие деятельность в соответствии со ст. 225 Таможенного кодекса Турции на условиях, установленных Министерством торговли Турции ^[24]. Согласно таможенному руководству, выпущенному Министерством торговли Турции, для использования электронного таможенного декларирования брутто вес товаров не должен превышать 300 килограмм, а их стоимость – 15000 € ^[25]. При этом для применения данного налогового вычета в зависимости от размера получаемого налогоплательщиком дохода от экспорта установлены дополнительные условия. Так, если экспортный доход без учета расходов не превышает 400000 TRY, единственным условием является постановка самого налогоплательщика на учет в фондах социального и медицинского страхования, что должно сопровождаться уплатой соответствующих страховых взносов. Если доход от экспорта не превышает 800000 TRY, то вводится дополнительное условие о наличии у налогоплательщика хотя бы одного работника, зарегистрированного в фондах социального и медицинского страхования, и уплате на него страховых взносов в соответствии с долей, приходящейся на работодателя. Если экспортный доход не превышает 1600000 TRY, то таких работников должно быть не менее двух. Последний четвёртый разряд с предельным экспортным доходом в размере 2400000 TRY предусматривает условие об уплате экспортером страховых взносов на себя и по меньшей мере трех работников. Размер экспортного дохода четвертого разряда является предельным, и поэтому при его превышении налогоплательщик утрачивает право на данный налоговый вычет. Следует подчеркнуть, что для определения дополнительных условий во внимание берется только доход налогоплательщика от экспорта товаров с использованием средств электронного таможенного декларирования без учета расходов, поэтому наличие иного дохода от экспортной деятельности не является препятствием для применения данного налогового вычета, однако последний может применяться только в отношении экспортного дохода от реализации товаров, декларируемых в таможенных целях в электронной форме. При этом п. 16 ст. 89 Закона «Об индивидуальном подоходном налоге», как и иные положения турецкого законодательства, устанавливающие налоговые льготы, наделяет Президента Турции полномочием по двукратному увеличению и уменьшению размера налогового вычета и предельных значений доходов для каждого из четырех разрядов. Таким образом, целью введения такой налоговой льготы является как поддержка мелких экспортеров, так и стимулирование использования ими средств электронного таможенного декларирования.

Для экспорта сельскохозяйственной продукции, уровень которого находится под большим воздействием внешних факторов, предусмотрены дополнительные меры государственной поддержки. Так, для лиц, заключивших договор на экспортную поставку определенной сельскохозяйственной продукции, предусмотрена государственная поддержка в виде возмещения расходов, связанных с уплатой налогов, страховых взносов, а также процентов по кредитам, выданным Турецким экспортным кредитным банком. При этом 50% итоговой суммы может быть возмещено лицу напрямую на его расчетный счет. Таким образом фактически осуществляется государственное субсидирование экспорта сельскохозяйственной продукции. Перечень сельскохозяйственной продукции, подпадающей по данную льготу и предельный размер возмещения в отношении каждой категории продукции установлены Решением Комиссии по денежному кредитованию экспорта от 6 апреля 2018 г. № 2018/12 ^[26].

Отдельная поддержка экспортной деятельности также реализуется посредством свободных зон, которые несмотря на их фактическое местоположение в пределах государства, рассматриваются как находящиеся за его таможенными границами. В соответствии с Законом от 6 июня 1985 г. № 3218 «О свободной зоне» целями создания свободных зон выступают увеличение производственного и инвестиционного потенциала экспортной деятельности, а также привлечение иностранного капитала ^[27]. На данный момент в Турции действует 18 свободных зон. В соответствии с ранее действовавшим законодательством налогоплательщики, осуществлявшие деятельность в свободных зонах, полностью освобождались от уплаты индивидуального подоходного налога, корпорационного налога и НДС. То есть для лиц, ведущих деятельность в свободной зоне, действовала налоговая льгота в виде освобождения субъектов от обязанности по уплате налога, когда они в отношении определенной деятельности не рассматриваются как налогоплательщики, из чего следует, что на них не распространяются обязанности, предусмотренные налоговым законодательством. Под давлением ОЭСР, рассматривающей соответствующее налоговое льготирование как создающее условия для недобросовестной налоговой конкуренции, данная налоговая льгота в соответствии с Законом от 6 февраля 2004 г. № 5084 «О внесении изменений в некоторые законы, направленные на поощрение инвестиций и занятости» была заменена на налоговую льготу в виде освобождения определенных объектов из-под налогообложения, в соответствии с которой от налогообложения освобождаются не сами налогоплательщики, а лишь их доходы от реализации продукции, произведенной в свободной зоне ^[28]. Таким образом, вследствие изменения налоговой льготы на лиц, осуществляющих деятельность в свободной зоне, стали распространяться положения налогового законодательства, в том числе касающиеся необходимости ведения специальных расчетных тетрадей и предоставления налоговой отчетности. Данный пример показывает, как значительно меняется регулирование при изменении вида налоговой льготы, что в свою очередь раскрывает причину, по которой турецкий законодатель проводит разграничение между двумя видами налоговых освобождений. В отношении свободных зон также предусмотрена налоговая льгота по НДС, согласно которой поставка товаров в свободную зону рассматривается как экспорт, что дает возможность лицу потребовать возмещения входящего НДС. Более того, турецкое законодательство при соблюдении определенных условий также предусматривает налоговые льготы для работников, осуществляющих деятельность в свободной зоне. Так, если доля экспорта производимой продукции составляет не менее 85%, то заработная плата, выплачиваемая задействованному в производстве персоналу, освобождается из-под налогообложения индивидуальным подоходным налогом.

Таким образом, турецкое законодательство предусматривает широкий спектр налоговых льгот экспортной деятельности, обладающий определенными особенностями. Налоговые льготы по НДС предполагают возмещение входящего НДС не только при экспорте товаров, но и при реализации услуг, оказанных иностранному лицу на территории Турции при условии извлечения им выгоды от таких услуг за рубежом. Вместо стандартного возмещения НДС из бюджета экспортеру предоставляется возможность сразу приобрести необходимую продукцию у производителя без уплаты НДС, что существенно сокращает временные и финансовые затраты экспортера. Более того, возмещение НДС характеризуется упрощенным порядком, заключающимся в отсутствии требования о проведении налоговой проверки, если сумма возмещения не превышает установленный размер, а при ее превышении возможности замены полноценной налоговой проверки предоставлением подтверждения от специально уполномоченного независимого финансового аудитора о соответствии документации экспортера требованиям законодательства. Крупным экспортерам, соответствующим критериям добросовестности, предоставляется возможность получить возмещение НДС без необходимости соблюдения каких-либо дополнительных требований в течение 5 дней с момента подачи заявления. В то время как российское законодательство в гл. 21 НК РФ не предусматривает специального ускоренного порядка возмещения НДС при экспорте, допустимыми являются общий порядок, подразумевающий обязательное проведения камеральной налоговой проверки продолжительностью в два месяца, и заявительный порядок с обязательным предоставлением банковской гарантии или поручительства, при этом сумма, на которую выдана гарантия, должна полностью покрывать сумму НДС, подлежащую возмещению ^[29].

Несмотря на то, что некоторые налоговые льготы по НДС и иным налогам имеют аналоги в зарубежных налоговых системах, порядок их применения в Турции имеет свою специфику, выражающуюся, например, в возможности для иностранного туриста сразу приобрести товар по более низкой цене через возмещение НДС путем авансирования со стороны продавца. Налоговое льготирование экспортной деятельности в отношении прямых налогов представляет собой фактическое применение территориальной концепции налогообложения к доходам турецких компаний, осуществляющих определенные виды экспортной деятельности, в то время как доходы постоянных представительств иностранных компаний от реализации за рубеж произведенной в Турции продукции также освобождаются из-под налогообложения. Стимулирование экспорта турецких услуг, реализуется не только посредством освобождения зарубежных доходов турецких предпринимателей от налогообложения, но и предоставления льгот по доходам, оказанным иностранным лицам в пределах Турции, при условии извлечения выгоды от соответствующих услуг за рубежом. Таким образом, турецкий законодатель преследует цели повышения конкурентоспособности турецких товаров, работ и услуг на международном рынке и увеличения спроса на них у иностранных потребителей. С помощью налоговых льгот по индивидуальному подоходному налогу государство осуществляет стимулирование мелкого экспорта и применения в его процессе методов электронного таможенного декларирования. Для недопущения нарушения международных принципов стимулирования экспортной деятельности турецкий законодатель адоптирует налоговые льготы, применяя различные виды налоговых освобождений, что отражает их классификацию в турецкой налоговой системе. Как отмечают некоторые турецкие исследователи в области налогового права, благодаря введенным налоговым льготам турецкий экспорт с 1998 г., несмотря на периодические кризисы, показывает значительный рост: доля экспорта товаров и услуг в ВВП с 1998 г. по 2019 г. увеличилась с 20,6 до 32,7% ^[30]. Таким образом, испытывая некоторый спад в кризисные периоды, уровень турецкого экспорта быстро восстанавливается. В целом поддержка физических лиц и компаний, занимающихся экспортной деятельностью, обеспечивает более высокий рост ВВП, поскольку их производительность выше по сравнению с субъектами, функционирующими только на внутреннем рынке, что по результатам крупных зарубежных исследований является веским доводом в пользу государственного вмешательства в экономику с целью поддержки экспорта ^[31]. Следовательно, выявленные налоговые механизмы стимулирования экспорта в Турецкой Республике могут быть применены в целях развития российского налогового законодательства для создания более благоприятных условий для осуществления экспортной деятельности.