Правовое регулирование налогообложения цифровых услуг в европейских странах

В ХХI веке цифровые услуги играют большую роль в повседневной жизни людей и их потребление растет быстрыми темпами. Компании, которые их предоставляют, часто получают огромные доходы, однако во многих случаях в соответствии с действующим законодательством они не облагаются налогами. Отсутствие согласованного правового поля в этой сфере является проблемой, которая остается нерешенной, несмотря на многочисленные обсуждения в ОЭСР, ВТО и других международных организациях. Пока международные организации ищут глобальное решение проблемы, некоторые европейские страны уже приняли или планируют принять в ближайшее время собственные законы о налогообложении цифровых услуг (Taxation of the digitalized economy. Developments Summary. KPMG. July 23, 2020. P. 5. https://tax.kpmg.us/content/dam/tax/en/pdfs/2020/digitalized-economy-taxation-developments-summary.pdf).

Целью настоящего исследования является определение правовых основ введения налога на цифровые услуги в отдельных западноевропейских странах и выявление проблем, обусловленных его применением.

В этой связи рассмотрим принятые в последнее время в ряде государств Европы законодательные акты, направленные на регулирование данной сферы, проанализируем условия и порядок их применения, а также остановимся на проблемах введения новых правовых норм.

По состоянию на июль 2020 г. налог на цифровые услуги – НЦУ (Digital Service Tax – DST) в том или ином виде законодательно закреплен в Австрии, Венгрии, Греции, Италии и Франции. Свои проекты законов о налогообложении цифровых услуг опубликовали Бельгия, Испания, Соединенное Королевство и Чешская Республика, а Латвия, Норвегия и Словения официально объявили о намерении ввести такой налог. Отметим, что окончательный вариант закона о НЦУ Соединенного Королевства содержится в проекте Финансового билля на 2019-2021 гг., который на момент написания статьи еще не был принят, поэтому здесь не рассматривается. Польша недавно приостановила свою работу по налогу на цифровые услуги и заявила, что примет решение, достигнутое на уровне ОЭСР / ЕС.

Характеристика правовых документов, регулирующих налогообложение цифровых услуг в отдельных европейских странах

В настоящее время на уровне Европейского союза ведется работа по адаптации систем налогообложения государств-членов к условиям цифровой экономики. В ее рамках обсуждается введение в странах ЕС промежуточного налога на доходы от определенных видов цифровой деятельности – НЦУ. Описанию и характеристике законодательных мер Евросоюза по налогообложению прибыли цифровых компаний посвящена обширная литература, среди которой выделим актуальные отечественные публикации в том числе по налогообложению цифровых услуг ^[1-5].

Наиболее активная работа по формированию правовой базы налогообложения прибыли, создаваемой цифровой экономикой, ведется в ЕС последние три года. Так, 19 октября 2017 г. на заседании Европейского совета было принято постановление (https://www.consilium.europa.eu/media/31263/19-euco-final-conclusions-en.pdf), второй раздел которого посвящен цифровизации экономики, в том числе и вопросам налогообложения. В нем говорится о необходимости создания эффективной и справедливой системы налогообложения, соответствующей цифровой эпохе. В декабре 2017 г. Европейский совет обратил внимание на решение проблем налогообложения прибыли цифровой экономики. Подчеркивалось, что политика в этой области должна быть согласована на международном уровне в процессе тесного сотрудничества с ОЭСР и другими международными организациями. В марте 2018 г. Европейская комиссия внесла два законодательных предложения: 1) о реформировании правил корпоративного налогообложения, с тем чтобы прибыль регистрировалась и облагалась налогом там, где компании имеют значительное цифровое присутствие; 2) о разработке промежуточного регулирования налогообложения тех видов цифровой деятельности, которые не охвачены налоговой системой ЕС (налог на цифровые услуги - НЦУ). Совет по экономическим и финансовым вопросам обсуждал введение налога на цифровые услуги в ноябре и декабре 2018 г., весной и осенью 2019 г. Последнее по времени заседание Европейского совета, в центре внимания которого находились вопросы, связанные с реформированием международного налогового права в условиях цифровизации, состоялось в конце января 2020 г.

В то время, когда на уровне Европейского союза идет активная работа по формированию политики налогообложения цифровой экономики, ряд стран-членов предпринимают собственные меры для правового регулирования этой новой сферы.

Рассмотрим принятые в последние годы в отдельных европейских странах законодательные акты, в которых закреплены нормы налогообложения цифровых услуг.

Австрия

В соответствии с Федеральным законом Австрии № 91 от 22.10.2019 «О внесении налоговых поправок 2020» (Bundesgesetzblatt, BGBl. I - Ausgegeben am 22. Oktober 2019 - Nr. 91. https://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/BgblAuth/BGBLA_2019_I_91/BGBLA_2019_I_91.pdfsig) вступили в силу с 1 января 2020 г. закон «О цифровом налогообложении 2020» (Digitalsteuergesetz 2020 - DiStG 2020), а также ряд поправок в законы о подоходном налоге, о налоге с продаж, о налоге на рекламу, в финансовый уголовный кодекс и др.

Согласно DiStG 2020, цифровым налогом облагаются услуги онлайн-рекламы, если они предоставляются в стране поставщиками этих услуг за плату. Интернет-реклама считается предоставленной в Австрии, если она получена на устройстве пользователя с IP-адресом, который находится в Австрии, и ее контент и дизайн предназначены для австрийских пользователей. К рекламным услугам в Интернете относятся рекламные объявления в цифровом интерфейсе, например баннерная реклама, реклама в поисковых системах и аналогичные услуги.

В законе «О цифровом налогообложении 2020» приводится ряд определений. Так, например, рекламодатель определяется как компания, которая предоставляет (или участвует в предоставлении) рекламные онлайн-услуги за плату в течение одного маркетингового года и чей глобальный оборот составляет не менее 750 млн евро; оборот от реализации рекламных онлайн-услуг на рынке страны составляет не менее 25 млн евро. Пользователь – это физическое или юридическое лицо, которое получает доступ к цифровому интерфейсу с помощью устройства. Под цифровым интерфейсом подразумевается любой вид программного обеспечения (включая веб-сайты или их части, а также мобильные приложения), к которому пользователи могут получить доступ. «IP-адрес» (адрес интернет-протокола) обозначает последовательность буквенно-цифровых символов, которая назначена сетевому устройству для обеспечения связи через Интернет. Определение места предоставления услуг интернет-рекламы на основе IP-адреса эквивалентно его определению с помощью других технологий для геолокации устройств.

Министерство финансов Австрии опубликовало исполнительное распоряжение по применению нормативного акта, а также руководство на английском языке для налогоплательщиков (https://www.bmf.gv.at/en/topics/taxation/digital-tax-act.html).

Австрийский цифровой налог рассматривается как временная мера, пока не будет согласовано постоянное решение налоговых проблем цифровой экономики на международном уровне.

По своему типу цифровой налог, введенный Австрией, относится к цифровым налогам на рекламу, так называемым DATs (digital advertising taxes). Как отмечает С. Герингер, до внедрения DAT в Австрии более 18 лет взимали налог от предоставления традиционной рекламы, однако его решили распространить и на цифровые рекламные услуги, чтобы установить справедливую схему налогообложения ^[6]. Примечательно, что DAT не подпадает под действие договоров об избежании двойного налогообложения, потому что он рассматривается как налог на потребление или операционный налог ^[7].

Венгрия

В Венгрии были введены положения, требующие от компаний уплаты налога на доходы от онлайн-рекламы (как одного из видов рекламы). Они прописаны в законе «О налоге на рекламу» (2014. évi XXII. törvény a reklámadóról. Magyar Közlöny 2014. évi 82. szám. 2014-06-17. https://magyarkozlony.hu/dokumentumok/ffd5f850e0fae272ae8ee2ece18b499aa219856a/megtekintes), принятом Национальным собранием Венгрии 11 июня 2014 г. Таким образом, в закон была включена одна из первых в мире налоговых мер в области цифровой экономики ^[6].

В ст. 2 § 2 закона указывается, что облагается налогом реклама в Интернете, размещенная преимущественно на венгерском языке. Субъектом налогообложения выступает издатель рекламы (ст. 2 § 3). Налоговая база — это чистая выручка от налогооблагаемой деятельности за налоговый год. В случае публикации собственной рекламы налоговой базой является стоимость публикации рекламы. В ст. 4 определена прогрессивная ставка налогообложения доходов от рекламной деятельности: от 0% (если налоговая база не превышает 0,5 млрд форинтов) до 40% (если налоговая база превышает 20 млрд форинтов).

В закон «О налоге на рекламу» были внесены существенные изменения и дополнения, вступившие в силу с 1 июля 2017 г. (2017. évi XLVII. törvény a reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény módosításáról. Magyar Közlöny 2017. évi 74. szám. 2017-05-25. https://magyarkozlony.hu/dokumentumok/7f3641d7f33227645c44d51459e598e025da271c/megtekintes). Так, было уточнено, что облагаются налогом публикации за плату рекламных объявлений в Интернете, преимущественно на венгерском языке, или на веб-сайте, основная информация на котором представлена на венгерском языке; а также, за некоторыми исключениями, заказ на публикацию таких рекламных объявлений.

Определена следующая ставка налога:

- в период с 1 января 2017 г. по 30 июня 2017 г. - 0% налоговой базы,

- с 1 июля 2017 г. - 7,5% налоговой базы.

Лица, чей чистый доход, возникающий от налогооблагаемой деятельности в области рекламы, не превышает 100 млн форинтов, освобождаются от уплаты данного налога.

Местные органы Национальной налоговой и таможенной службы Венгрии по состоянию на 2018 г. отмечали низкий уровень собираемости налога на рекламу с компаний-нерезидентов. Законом «О внесении изменений в некоторые налоговые акты и другие соответствующие акты» (2019. évi LXXIII. törvény az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények módosításáról. Magyar Közlöny 2019. évi 128. szám. 2019. július 23. https://magyarkozlony.hu/dokumentumok/b53f7880e24a4b4141d4b0d08a44ae474544e95e/megtekintes), принятым Национальным собранием Венгрии 12 июля 2019 г., была внесена поправка в закон «О налоге на рекламу» от 2014 г., устанавливающая ставку налога на рекламу с 1 июля 2019 г. по 31 декабря 2022 г. в размере 0% от налоговой базы (глава IV, ст. 10, § 59). По существу, эта поправка освобождает налогоплательщиков от обязанности регистрироваться, декларировать доходы, полученные от рекламной деятельности, и платить налог на рекламу.

Греция

Греция – страна, в которой осуществляется правовое регулирование налогообложения цифровых услуг в сфере гостеприимства. Речь идет о регулировании в рамках экономики совместного использования (долевой экономики) услуг по размещению туристов, предоставляемых цифровыми платформами. Крупнейшей компанией и основным поставщиком таких услуг в Греции является онлайн-площадка Airbnb. С помощью Airbnb собственники жилья могут сдать его гостям на короткий срок в аренду с оплатой проживания. Туристам предоставляется возможность выбрать то жилье, которое соответствует их ожиданиям. Компания же получает от этих транзакций плату за обслуживание как от хозяев, так и от гостей. Таким образом, не владея ни одной из квартир, она получает доход благодаря тем возможностям, которые предлагает Интернет для обмена экономическими услугами ^[8].

С ростом долевой экономики возникла необходимость законодательно закрепить налогообложение доходов от краткосрочной аренды жилья через онлайн-платформы. До 2016 г. законное право сдавать в краткосрочную аренду жилье в Греции имели только специализированные предприятия - отели, хостелы и т. п. ^[8]. В 2016 г. был принят закон (Νόμος 4446/2016. https://www.e-nomothesia.gr/kat-oikonomia/nomos-4446-2016-fek-240a-22-12-2016.html), в котором определены условия для мест размещения, позволяющие считать их на законном основании имуществом в краткосрочной собственности. В принятом в мае 2017 г. законе (Νόμος 4472/2017. https://www.e-nomothesia.gr/suntaksiodotika/nomos-4472-2017-fek-74a-19-5-2017.html) ст. 84 были внесены поправки в ст. 111 закона 4446/2016 относительно соглашений краткосрочной аренды недвижимого имущества в контексте экономики совместного использования (долевой экономики).

Независимое управление государственных доходов Греции 16 июля 2019 г. приняло Циркуляр E. 2141/16-07-2019 «Разъяснения по вопросам, касающимся краткосрочной аренды в долевой экономике»(https://www.aade.gr/sites/default/files/2019-07/Ε2141_2019.pdf), в котором уточняется, как облагаются налогом доходы, полученные от краткосрочной аренды жилья, осуществляемой с помощью цифровых платформ. Так, введена обязанность собственника сдаваемого в аренду жилья регистрировать в налоговом органе данную собственность и подавать налоговые декларации; установлен порядок регистрации объектов недвижимости и для бенефициаров; закреплена процедура подачи заявлений; введены штрафы за использование имущества на цифровых платформах без указания регистрационного номера; установлено требование по учету дополнительных доходов (доходов от комиссии, бонусы и др.) как доходов от предпринимательской деятельности.

Италия

27 декабря 2019 г. Италия приняла закон № 160 «О Государственном бюджете на 2020 финансовый год и бюджете на трехлетний период 2020-2022 гг.» (https://www.gazzettaufficiale.it/eli/gu/2019/12/30/304/so/45/sg/pdf; далее – закон № 160/2019). В п. 678 ст. 1 этого закона содержатся положения о налогообложении цифровых услуг. Они вступили в силу с 1 января 2020 г. Следует отметить, что НЦУ (DST) заменил так называемый веб-налог (Web Tax), установленный предыдущим законом о бюджете Италии № 145 от 30 декабря 2018 г. (https://www.gazzettaufficiale.it/eli/gu/2018/12/31/302/so/62/sg/pdf; далее – закон № 145/2018), однако не введенный в действие, поскольку не был принят исполнительный законодательный акт министра экономики и финансов. В соответствии с законом № 160/2019 издание такого законодательного акта не требуется. В законе № 160/2019 содержится ряд поправок в пункты 35-50 закона № 145/2018, касающихся НЦУ.

Цель введения НЦУ – налогообложение доходов, получаемых в течение года компаниями, предоставляющими цифровые услуги пользователям, которые находятся в Италии и их можно идентифицировать по IP-адресам.

В качестве облагаемых налогом на цифровые услуги лиц выступают субъекты, которые осуществляют предпринимательскую деятельность самостоятельно или в составе группы, при условии, что:

а) их общий доход, полученный в течение календарного года, составляет не менее 750 млн евро;

б) общий доход от предоставляемых в стране цифровых услуг составляет не менее 5,5 млн евро.

Налогообложению подлежат следующие виды цифровых услуг:

1) размещение на цифровом интерфейсе рекламы, ориентированной на пользователей этого интерфейса;

2) предоставление пользователям многостороннего цифрового интерфейса, который позволяет им находить друг друга и взаимодействовать между собой, продавать и покупать товары или услуги с его применением;

3) передача данных, собранных о пользователях и генерируемых в результате их действий на цифровом интерфейсе.

Однако перечисленные выше цифровые услуги, которые относятся к внутрифирменным (т. е. предоставляются субъектам, которые считаются контролируемыми, являются контролируемыми или контролируются одним и тем же контролирующим органом) исключаются из налогооблагаемой базы ^[9].

В законе № 160/2019 (п. 678 « 37-bis.) перечисляются услуги, которые не относятся к налогооблагаемым цифровым услугам, в частности:

а) прямые поставки товаров и услуг как часть цифровой посреднической услуги;

б) поставки товаров или услуг, которые заказываются онлайн через веб-сайт поставщика таких товаров или услуг, при условии, что поставщик не выступает в качестве посредника;

в) предоставление доступа к цифровому интерфейсу, при этом единственной или основной целью является обеспечение провайдером доступности интерфейса для пользователя, чтобы поставить ему цифровой контент, услуги связи или платежные услуги;

г) предоставление цифрового интерфейса, используемого для управления определенными банковскими и финансовыми услугами, а также передачи данных от поставщиков таких услуг;

д) деятельность по управлению телематическими платформами для обмена электрической энергией, газом, экологическими сертификатами и топливом, а также передаче соответствующих собранных данных и любой другой связанной деятельности.

Перечисленные услуги не подлежат налогообложению, поскольку вклад пользователей в получение дохода поставщика от предоставления таких услуг незначителен.

НЦУ взимается с доходов, полученных от цифровых услуг в течение календарного года. Он должен уплачиваться ежегодно (до 16 февраля следующего календарного года), а годовая декларация должна подаваться до 31 марта следующего календарного года (п. 678 « 42). Налогооблагаемые лица должны вести специальные учетные записи, чтобы ежемесячно указывать информацию о доходах от предоставления соответствующих цифровых услуг и об основаниях, используемых для определения доли таких доходов, полученных в Италии. Нерезиденты, не имеющие постоянного представительства на территории Италии и учрежденные в государстве, не являющемся государством - членом ЕС и находящемся за пределами Европейского экономического пространства, с которым Италия не заключила соглашения об административном сотрудничестве для борьбы с уклонением от уплаты налогов и налоговым мошенничеством, а также соглашение о взаимопомощи для предоставления налоговых льгот, должны назначить налогового представителя для выполнения обязательств по отчетности и уплате НЦУ.

Ставка налога равна 3 % от налогооблагаемого дохода, полученного налогоплательщиком в календарном году.

Облагается налогом общий валовой доход, полученный от предоставления указанных выше налогооблагаемых цифровых услуг пользователям, находящимся в Италии, за вычетом НДС и других косвенных налогов.

Когда налогооблагаемая услуга предоставляется итальянским пользователям в течение календарного года, то налогооблагаемый доход определяется как доля цифровых услуг, предоставленных в Италии, в общем глобальном доходе от цифровых услуг. Определение этой доли варьируется в зависимости от категории цифровой услуги. Так, для рекламных услуг – это доля рекламы, которая появляется на устройстве пользователей, когда они используют цифровой интерфейс, находясь в Италии. Если налогооблагаемая услуга предоставляется с применением многостороннего цифрового интерфейса, который облегчает пользователям базовые поставки товаров и услуг напрямую, — это доля поставок товаров или услуг, когда один из пользователей цифрового интерфейса находится в Италии. Если услуга связана с многосторонним цифровым интерфейсом и не относится к покупкам-продажам товаров и услуг, как указано выше, то это процент пользователей, имеющих учетную запись в Италии, которая позволяет им получить доступ ко всем или некоторым услугам, доступным через интерфейс, и которые использовали интерфейс в течение календарного года. Для третьего типа налогооблагаемых цифровых услуг (передача пользовательских данных) – это доля пользователей, в отношении которых все или некоторые из продаваемых данных были сгенерированы или собраны во время действий пользователя на цифровом интерфейсе в Италии.

В заключение отметим, что в поправке к п. 49 (п. 678 « 49-bis.) говорится, что введенный цифровой налог будет отменен с даты вступления в силу любых международных соглашений о налогообложении цифровой экономики.

Франция

Франция стала первой страной, которая ввела DST - налог на цифровые услуги. Правовую основу составил Закон № 2019-759 (LOI n° 2019-759) от 24 июля 2019 г. «Об установлении налога на цифровые услуги и изменении траектории снижения корпоративного налога» (LOI n 2019-759 du 24 juillet 2019 portant création d'une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés. https://www.legifrance.gouv.fr/affichTexte.do;jsessionid=A7DDD928840831CD463AC32E497B3595.tplgfr43s_1?cidTexte=JORFTEXT000038811588&dateTexte=20190902), в соответствии с которым были внесены поправки в Общий налоговый кодекс Франции (Code général des impôts, CGI) и Свод налоговых процедур (Livre des procédures fiscales).

Так, были внесены изменения и добавлены новые статьи в гл. II Общего налогового кодекса «Налог на определенные услуги, предоставляемые крупными компаниями в цифровом секторе».

В п. II ст. 299 CGI (в ред. LOI n° 2019-759 от 24 июля 2019 г.) определены следующие цифровые услуги, которые подлежат налогообложению:

1) предоставление с помощью электронных средств связи цифрового интерфейса, который позволяет пользователям вступать в контакт с другими пользователями и взаимодействовать с ними, в частности с целью доставки товаров или предоставления услуг непосредственно друг другу;

2) размещение на цифровом интерфейсе целевых рекламных сообщений рекламодателей или их агентов для пользователей, данные о которых были собраны или сгенерированы во время их обращения или консультаций с такими интерфейсами.

Из первой группы налогооблагаемых услуг исключены услуги по предоставлению цифрового интерфейса с целью поставки цифрового контента, осуществления связи и определенного вида платежей; когда цифровой интерфейс используется для управления системами межбанковских расчетов и доставкой финансовых инструментов, краудфандинговой консультативной деятельностью и некоторые другие.

Во вторую группу включаются, в частности, услуги по покупке, хранению и трансляции рекламных сообщений, контролю за рекламой и показателями эффективности, а также услуги, связанные с управлением и передачей данных, касающихся пользователей.

В п. III ст. 299 указано, что налогоплательщиками являются компании из цифрового сектора, независимо от места их учреждения, которые собрали в течение предыдущего календарного года за оказание налогооблагаемых услуг сумму, превышающую следующие два пороговые значения:

1) 750 млн евро за услуги, предоставляемые по всему миру;

2) 25 млн евро за услуги, предоставляемые во Франции.

В ст. 299 bis пп. 2 CGI, введенной законом на цифровые услуги, дается определение пользователей, находящихся во Франции. Так, пользователь цифрового интерфейса находится во Франции, если он обращается к нему через терминал, расположенный во Франции. Местоположение этого терминала во Франции определяется любым способом, в том числе согласно его IP-адресу (интернет-протоколу), в соответствии с правилами обработки персональных данных.

В п. II ст. 299 bis определяется, когда услуга, предоставленная в календарном году с помощью электронных средств связи цифрового интерфейса, считается оказанной во Франции:

1) когда пользователь, находящийся во Франции, совершил транзакцию в этом году через цифровой интерфейс, позволяющий осуществлять поставки товаров или услуг между пользователями;

2) когда у пользователя в течение этого года был открыт на не предусматривающем доставку товаров или услуг цифровом интерфейсе аккаунт из Франции, и это позволило ему получить доступ ко всем располагаемым на этом интерфейсе услугам или части из них.

В п. III этой статьи определяется, когда услуга по размещению в календарном году на цифровом интерфейсе целевых рекламных сообщений считается оказанной во Франции:

1) когда рекламное сообщение помещается в течение этого года на цифровом интерфейсе для пользователей, которые обращаются к нему находясь во Франции;

2) когда в течение этого года были проданы данные, сгенерированные или собранные на цифровых интерфейсах во время консультации пользователей, находящихся во Франции.

Сумма налога рассчитывается путем применения к базе ставки 3% (ст. 299 quater п. II).

LOI n° 2019-759 от 24 июля 2019 г. об установлении НЦУ имеет обратную силу и применяется с 1 января 2019 г.

С 2020 г. правительство обязано представлять парламенту до 30 сентября каждого года отчет как о результатах взимания налога, предусмотренного в ст. 299 CGI, так и о его экономическом воздействии. В этом отчете необходимо будет указывать распределение налоговых поступлений в соответствии с категориями услуг и в разрезе географического происхождения групп, несущих налоговую ответственность (LOI n° 2019-759 ст. 5).

То, что налог на цифровые услуги носит временный характер, оговорено в п. V ст. 1 LOI n° 2019-759. Так, в соответствии с этим пунктом правительство Франции должно представлять парламенту до 30 сентября каждого года отчет о переговорах, проводимых в рамках ОЭСР с целью определения и реализации скоординированного международного решения вопроса налогообложения цифровых услуг. В случае принятия такого решения в отчете будет указана дата, когда новый механизм заменит введенный во Франции налог.

Согласно оценкам, применение НЦУ затронет около 30 международных групп компаний, из которых 17 американских и только одна французская ^[3].

Как отмечает С. Герингер, по своим основным характеристикам закон о НЦУ Франции фактически отражает проект ЕС ^[6]. Однако, в отличие от последнего, в нем не предусмотрено налогообложение дохода, полученного от передачи данных о пользователях.

В работе ^[3] подчеркивается, что НЦУ во Франции не подлежит вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, но возможен его вычет из налоговой базы по налогу C3S (специальные социальные взносы, рассчитываемые от выручки компании).

По мнению Б. Готьера, c одной стороны, могут возникнуть серьезные сомнения в отношении фактического права Франции облагать налогом иностранную компанию, защищенную налоговым соглашением. С другой стороны, можно также утверждать, что введенный во Франции НЦУ противоречит нормам европейского права ^[10].

Правовые последствия введения налога на цифровые услуги

Проанализировав принятые в последние годы в некоторых европейских странах национальные законы о НЦУ, можно прийти к выводу о том, что их введение направлено на преодоление возникших в условиях цифровизации экономики сложностей регулирования налогообложения доходов международных групп компаний (МГК) на основе принципов, сформированных в международном налоговом праве и действующих на протяжении уже более ста лет.

При введении в действие в одностороннем порядке законов о НЦУ европейские страны исходили из того, что МГК не платят свою «справедливую долю» налогов, так как предоставляют услуги без физического присутствия (не имея «постоянного представительства») в стране, где проживают пользователи, благодаря участию которых создается стоимость. Кроме того, МГК способны перераспределять свою прибыль из стран, в которых они осуществляют реальную экономическую деятельность, в юрисдикции с низкими налогами, в которых они такой деятельности не ведут. Как указано в ^[11], даже если страна может установить право облагать налогом прибыль цифровых МГК (с помощью правила постоянного представительства), то все равно облагаемая налогом прибыль в этой юрисдикции может быть уменьшена с помощью правил трансфертного ценообразования. В условиях цифровой экономики возникают также новые бизнес-модели (например, экономика совместного использования), в рамках которых формируются доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии с действующим законодательством.

Следовательно, международный налоговый режим необходимо реформировать, с тем чтобы предоставить более широкие налоговые права юрисдикциям, в которых пользователи цифровых платформ создают стоимость. В качестве временной (промежуточной) меры и в ожидании консенсуса по многосторонней налоговой реформе в рамках ОЭСР для защиты от цифровых МГК, которые получают налоговые преимущества, и вводится НЦУ.

Создание нового инструмента налоговой политики, каковым является НЦУ, осуществляется очень быстро: от самой идеи до ее законодательного воплощения прошло всего несколько лет. Как отмечает В. Цуй, научное сообщество и юристы-практики поначалу относились к НЦУ не как к серьезной концепции, а как к политическому предложению, мотивированному «исключительно протекционизмом, популизмом и политическим оппортунизмом» ^{[12, p. 1137]}. Не удивительно, что эта новелла подвергается критике.

Так, например, П. Барнес и Д. Розенблум говорят о том, что внедрение НЦУ создает хаос и много неясностей ^[13]. По их мнению, эта инициатива детально не проработана и не понятно, как будет осуществляться ее администрирование. Кроме того, по мнению авторов, в основе самой концепции налогов на цифровые услуги лежит ошибочное представление о том, что местонахождение потребителя обязательно указывает на то, где создается стоимость. Если юрисдикция хочет регулировать налогообложение доходов от продаж, то она может использовать такие инструменты, как налог на потребление, НДС или налог с розничных продаж, а не вводить новый налог ^[13].

Введение НЦУ порождает также правовые проблемы, связанные с его совместимостью с международно-правовой базой: с Модельной конвенцией ОЭСР по налогам на доход и капитал (OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017. https://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm) – основой для соглашений об избежании двойного налогообложения; с законодательством ЕС; с Генеральным соглашением ВТО по торговле услугами.

Так, существует правовая неопределенность в отношении того, является ли НЦУ налогом на доход и капитал или же налогом на операции и оборот. В первом случае на него распространяется действие Модельной конвенции ОЭСР (ст. 2), на основе которой заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, во втором – этой конвенцией, а следовательно, и соглашениями не охватывается. Поскольку НЦУ по своим характеристикам ближе к налогам, взимаемым с оборота ^[2], или же его относят к гибридным налогам, сочетающим элементы налогов как на доход, так и потребление ^[6], то он не подпадает под действие существующих договоров об избежании двойного налогообложения. Соответственно, доходы цифровых МГК могут подвергаться двойному и даже многократному налогообложению ^[7].

Помимо этого, цифровые налоги разных стран обладают множеством значимых и сугубо технических отличий, что также может привести к международному двойному налогообложению, снижению прозрачности и определенности для бизнеса, искажению как международной, так и локальной конкуренции.

В работе ^[14] анализируется соответствие законов о НЦУ нормам права Европейского союза и отмечаются следующие проблемные области:

1) НЦУ может не в полной мере отвечать принципам субсидиарности и пропорциональности;

2) затрагиваются основные экономические свободы ЕС, поскольку существует возможность фактической дискриминации иностранных компаний, что является нарушением, в частности, свободы экономической деятельности и свободы выбора места жительства;

3) предлагаемый налог на цифровые услуги может не соответствовать ст. 401 Директивы по налогу на добавленную стоимость, так как она запрещает другие налоги с оборота, имеющие характеристики, схожие с НДС;

4) существует потенциальный конфликт с Директивой о Единой консолидированной базе корпоративного налога;

5) возможно противоречие НЦУ с договором о функционировании Европейского союза (TFEU) из-за того, что НЦУ может быть рассмотрен в качестве государственной помощи (например, создавая благоприятные налоговые режимы для определенной группы компаний), поскольку он применим только к определенным цифровым услугам, что в свою очередь влияет на конкуренцию.

Следует также отметить, что размеры пороговых значений налогооблагаемых доходов, определенные в НЦУ, могут рассматриваться как скрытая дискриминация в отношении иностранных компаний, поскольку в результате их применения иностранные компании облагаются налогом непропорционально по сравнению с мелкими отечественными компаниями [15 и 16].

Проблемы применения НЦУ связаны и с согласованием с Генеральным соглашения по торговле услугами (GATS) в рамках ВТО, поскольку налог охватывает лишь определенные цифровые услуги и, по сути, нацелен только на самых больших поставщиков цифровых услуг, которые, как правило, являются представителями других стран.

Несмотря на ряд перечисленных выше правовых проблем, у нового налога на цифровые услуги есть и концептуальные сторонники. Отметим, в частности, подход, сформулированный в ^[17]. Так, В. Цуй предлагает рассматривать налог на цифровые услуги с точки зрения налогообложения специфически локализованной ренты (location-specific rent), которую генерируют цифровые платформы в странах благодаря проживающим в них пользователям. НЦУ стремится «ухватить» эту цифровую ренту путем налогообложения валового дохода компаний. Что касается необходимости международной координации, то В. Цуй полагает, что НЦУ требует меньшего согласования на основе договоров, поскольку, как правило, юрисдикция, в которой находится производитель услуг, допускает вычет этого налога в соответствии со своим внутренним законодательством.

Выводы

Принятые в последнее время в одностороннем порядке в Австрии, Венгрии, Греции, Италии и Франции национальные законы о НЦУ свидетельствуют о стремлении отдельных европейских государств увеличить налоговые поступления за счет налогообложения валового дохода крупных цифровых компаний, полученного ими от предоставления на территории этих государств отдельных цифровых услуг пользователям, чей вклад в создание стоимости значителен.

Во всех этих странах введение НЦУ относится к так называемым промежуточным (быстрым) мерам, которые будут применяться до того времени, пока не будут выработаны правовые решения на международном уровне.

Против такого налога категорически выступают некоторые страны, в первую очередь США, так как считают, что они нарушают давно устоявшийся принцип, согласно которому международные группы компаний должны уплачивать налоги с прибыли, а не с валового дохода.

С юридической точки зрения, введение НЦУ вызывает много вопросов. Применение в одностороннем порядке НЦУ может привести к двойному налогообложению, особенно когда он начисляется на доходы, которые уже облагаются корпоративным подоходным налогом в конкретной юрисдикции. Неясно, является ли предлагаемый налог на цифровые услуги прямым, косвенным или гибридным налогом и, следовательно, соответствует ли он национальным законам и соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Возникают также вопросы относительно его взаимодействия с законодательством ЕС и нормами ВТО. Например, отдельные европейские страны вводили НЦУ в первую очередь для установления справедливого налогообложения цифровой экономики. Однако под действие этого закона подпадают только крупные иностранные компании, чьи доходы превышают принятые пороговые значения, что фактически приводит к «справедливому налогообложению» только части цифровой экономики. Таким образом, Европейский суд, может характеризовать использование пороговых значений доходов как незаконную отрицательную государственную помощь компаниям этих стран.

Хотя НЦУ был введен для налогообложения в первую очередь высокодоходных МГК, но на практике его уплата будет переходить на потребителей. Следовательно, налог не будет соответствовать цели, для которой он был создан.

Кроме того, новый налог должен быть разработан таким образом, чтобы компания могла легко определить, какое налоговое бремя она будет нести, предоставляя услуги в конкретной стране.С этой позиции внедренные и предлагаемые в одностороннем порядке НЦУ создают определенную степень правовой неопределенности. Как исследователи, так и юристы-практикисходятся во мнении о том,что существующиемодели НЦУприводят к появлению серых зон в регулировании как на национальном уровне, так и на уровне ЕС, поскольку границы между аналоговой и цифровой бизнес-деятельностью становятся все более размытыми.Это обстоятельство может препятствовать экономическому процветанию стран, внедряющих НЦУ, ослабляя их конкурентоспособность.

Данный налог также вызывает вопросы, связанные с его администрированием, что означает несоответствие ожиданиям его разработчиков в отношении дополнительных поступлений в бюджет от применения НЦУ. Об этом свидетельствует, например, отрицательный опыт Венгрии, которая обнулила налоговую ставку.

Тем не менее, несмотря на критику введения в одностороннем порядке НЦУ европейскими странами и возникновение политической напряженности, данный налог можно рассматривать как ответ на глобальные процессы цифровизации и попытку адаптации налоговых отношений к новым условиям. Безусловно, необходима его дальнейшая проработка прежде всего на теоретическом уровне (перспективным направлением, на наш взгляд, является подход В. Цуя, в основе которого лежит обоснование получения цифровыми МГК специфической цифровой ренты), конкретизация его практической реализации, что в дальнейшем позволит определить, является ли он временной мерой до принятия решений на международном уровне или же рассчитан на долгосрочную перспективу.