Налогообложение доходов арбитражного управляющего в виде сумм расходов, возмещенных в процедуре банкротства: проблемы теории и практики

Кирьянова Надежда Николаевна юрист, член Палаты налоговых консультантов 140000, Россия, Московская область, г. Люберцы, ул. Наташинская, 6 Kiryanova Nadezda Nikolaevna Lawyer, Member of the Сhamber of Tax Advisers 140000, Russia, Moskovskaya oblast', g. Lyubertsy, ul. Natashinskaya, 6 kirianovanadya@gmail.com Другие публикации этого автора

Действующее законодательство о налогах и сборах закрепляет ряд дефиниций, одной из которых является понятие «доход». Наличие в налоговом законодательстве норм-дефиниций обусловлено, в первую очередь, необходимостью подчинения налогообложения принципу определенности налогов и сборов.

Так, в силу ч.6 ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации ^[1] при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Наличие в нормах налогового законодательства неясностей и противоречий, создающих для налогоплательщика неопределенность в определении своего налогового бремени и сопряженных с ним обязанностей перед бюджетом, уравновешивается правилом о толковании таких противоречий в пользу налогоплательщика. Приведенное положение установлено ч.7 ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации ^[2], но, следуя данному предписанию, налогоплательщик принимает на себя существенные риски, в том числе доначисления сумм налогов и страховых взносов, наложения штрафов и начисление пеней за несвоевременное исполнение налоговой обязанности.

Следовательно, акты законодательства о налогах и сборах, а также нормы-дефиниции должны формулироваться законодателем настолько определенно, чтобы налогоплательщик не был принужден к принятию на себя риска отчуждения части принадлежащего ему на законных основаниях имущества.

К понятиям, требующим четкого определения, в числе первых относится понятие «дохода» в налоговом праве. Необходимость понимания того, что является доходом для целей налогообложения, сформирована и на теоретическом, и на эмпирическом уровне.

Практическая важность четкого нормативного определения понятия «доход» уже не раз была предметом судебных споров на уровне высших судебных инстанций.

Например, в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №2 (2015) ^[3] был поставлен вопрос о правомерности отнесения к объекту налогообложения по налогу на доходы физических лиц денежных средств, израсходованных на приобретение имущества. Высшей судебной инстанцией сделан вывод о том, что произведение лицом расходов на приобретение имущества не означает получение дохода в том же налоговом периоде и, как следствие, невозможности взимания налога с сумм произведенных расходов.

Несколько позднее, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2018 г. №309-КГ17-13845 по делу №А76-26431/2016 ^[4] рассматривался вопрос о допустимости квалификации в качестве дохода сумм возмещения реального ущерба. В рамках указанного дела ВС РФ встал на сторону налогоплательщика, посчитав, что суммы возмещения реального ущерба не отвечают понятию «дохода», закрепленного в ст.41 Налогового Кодекса Российской Федерации ^[5].

Даже краткий обзор проблематики некоторых судебных споров позволяет заключить, что существующее понятие «дохода» не охватывает всего многообразия явлений гражданского оборота и порождает ряд вопросов, требующих осмысления и на теоретическом, и на эмпирическом уровне с целью выработки рекомендаций для правоприменительной практики.

В продолжение раскрытия тематики определения понятия «доход» в налоговом праве представляется заслуживающей внимания проблема налогообложения доходов арбитражных управляющих.

В п.13 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации», утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015 г. ^[6], была поставлена точка по вопросу права на применением арбитражными управляющими упрощенной системы налогообложения: доходы от деятельности по арбитражному управлению облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Однако всех вопросов, возникающих при определении налоговой обязанности арбитражного управляющего, данное изобретение правоприменительной практики не решило.

В частности, представляет интерес проблема правомерности взимания налога с сумм расходов, произведенных арбитражным управляющим за счет собственных денежных средств, и впоследствии возмещенных за счет должника либо лица, давшего согласие на финансовое обеспечение процедуры несостоятельности.

По общему правилу, расходы, требуемые для проведения процедуры банкротства (на публикацию сведений о банкротстве, отправку почтовой корреспонденции, хранение и содержание активов), относятся на имущественную массу должника. Данное правило закреплено в п.1 ст.20.7 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» ^[7].

Однако в ряде случаев, в том числе, при отсутствии у должника денежных средств, указанные расходы несет арбитражный управляющий с условием их последующего возмещения.

В силу п.1 ст.20.6 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» ^[8] арбитражный управляющий имеет право на вознаграждение в деле о банкротстве, а также на возмещение в полном объеме расходов, фактически понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве.

Сумма вознаграждения арбитражного управляющего безусловно представляет собой экономическую выгоду и соответствует дефиниции «дохода». В свою очередь, отнесение к доходам денежных средств, полученных арбитражным управляющим в счет возмещения понесенных расходов, вызывает обоснованные сомнения.

В ч.1 ст.41 Налогового кодекса Российской Федерации ^[9] закреплено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из буквального толкования данной нормы к доходам могут быть отнесены денежные средства и иное имущество, которое увеличивает уже имеющуюся у налогоплательщика имущественную массу. Насколько обоснованно вменять налогоплательщику получение имущественной выгоды в том случае, если он произвел за свой счет расходы, связанные с исполнением обязанностей арбитражного управляющего, и впоследствии возместил за счет принадлежащего должнику имущества?

Поскольку поставленный вопрос прямо не урегулирован главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации, следует обратиться к интерпретационным актам. Так, в соответствии с письмом Министерства Финансов Российской Федерации от 19.11.2015 г. №03-04-05/66963 ^[10] суммы вознаграждений арбитражного управляющего в деле о банкротстве, а также суммы возмещения фактически понесенных арбитражным управляющим расходов в связи с исполнением обязанностей в деле о банкротстве являются доходами арбитражного управляющего, полученными от занятия частной практикой в качестве арбитражного управляющего, и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации.

Из приведенного разъяснения следует, что суммы возмещения расходов являются объектом налогообложения наряду с суммами вознаграждений за исполнение обязанностей арбитражного управляющего и облагаются в общем порядке.

В свою очередь, представляется требующим осмысления подход, в силу которого поступление денежных средств квалифицируется в качестве дохода налогоплательщика без учета его экономического основания.

Разграничение доходов и иных выплат, осуществляемых в пользу налогоплательщика, уже находило свое отражение в работах исследователей, посвященных данной проблематике.

В частности, С.Г. Пепеляев отмечал: «Самое важное, что признаком экономической выгоды служит увеличение капитала налогоплательщика. Если этого не происходит, нет оснований включать стоимость поступивших активов или погашенных обязательств в состав налогооблагаемых доходов. Один из фундаментальных принципов налогообложения заключается в том, что налог не должен уменьшать капитал налогоплательщика и тем самым истощать его производительный потенциал и подрывать саму основу будущих доходов, и, следовательно, налогов» ^[11].

Таким образом, представляется не вполне обоснованной ситуация, в которой налогоплательщик производит исчисление и уплату в бюджет налоговых платежей не из сумм полученных доходов, а из собственной имущественной массы, не имеющей никакого отношения к полученному доходу.

Но следует принимать во внимание, что действующее законодательство не определяет, что представляет собой экономическая выгода для целей налогообложения.

На указанную проблему было обращено внимание Е.А. Еременко: «Российское законодательство о налогах и сборах не касается понятийного аппарата, из которого заимствован термин «экономическая выгода», а отсылает к конкретным главам Налогового кодекса РФ. Таким образом, доход в ретрансляции Кодекса приобретает иное содержание: экономическая выгода здесь априори может быть не связана с увеличением капитала налогоплательщика» ^[12].

Во-первых, возникающие в теории права и правоприменительной практике дискуссии на предмет отграничения доходов для целей налогообложения являются следствием отсутствия четкого нормативного определения экономической выгоды, через которую законодатель формулирует понятие дохода.

Во-вторых, проблемы правоприменения, и в частности по вопросу налогообложения сумм расходов, понесенных арбитражным управляющим, обусловлены наличием открытого перечня доходов в ныне действующей ст.208 Налогового Кодекса Российской Федерации ^[13] и, как следствие, широкого судебного усмотрения.

Представляется, что возмещение арбитражным управляющим ранее понесенных им расходов не приводит к возникновению экономической выгоды в том смысле, в каком последняя понимается в доктрине и определяется при разрешении конкретных налоговых споров.

Так, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.2019 г. №2913-О ^[14] сделан акцент на том, что налогообложение денежных средств, полученных физическим лицом, осуществляется с учетом действия общего принципа определения дохода исходя из извлеченной налогоплательщиком экономической выгоды, т.е. в случае улучшения его имущественного положения.

Если подходить к решению вопроса через призму, предложенную Конституционным Судом Российской Федерации, отнесение возмещенных арбитражным управляющим расходов к облагаемым доходам представляется непоследовательным, так как не приводит к улучшению имущественного положения арбитражного управляющего.

Следует также обратиться к ст.217 Налогового Кодекса Российской Федерации, которая закрепляет исчерпывающих перечень доходов, не подлежащих налогообложению, для того, чтобы установить, может ли рассматриваемый нами доход в виде возмещенных арбитражным управляющим расходов быть отнесен к необлагаемым доходам.

Из п.61 ст.217 Налогового Кодекса Российской Федерации ^[15] следует, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в виде возмещенных налогоплательщику на основании решения суда судебных расходов, предусмотренных гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве, понесенных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде.

Так как нормы налогового законодательства не содержат указания на возможность обращения к институту аналогии закона и аналогии права, аргумент о применении п.61 ст.217 Налогового Кодекса Российской Федерации к профессиональным доходам, являющимся предметом настоящей работы, может встретить обоснованные возражения.

Однако экономическая сущность судебных издержек, понесенных налогоплательщиком и впоследствии возмещенных на основании решения суда, и сумм расходов, понесенных арбитражным управляющим при исполнении возложенных на него обязанностей, идентична, в связи с чем представляется обоснованной унификация режимов их налогообложения.

Существенно, что арбитражные управляющие относятся к категории налогоплательщиков, имеющих право на применение профессиональных налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст.221 Налогового Кодекса Российской Федерации ^[16].

В целях реализации указанного права арбитражному управляющему надлежит обосновать перед налоговым органом три обстоятельства:

- факт несения расходов;

- документальное подтверждение расходов;

- связь произведенных расходов с деятельностью по арбитражному управлению.

Возможность реализации арбитражным управляющим права на применение профессиональных налоговых вычетов подтверждена интерпретационными актами: письмом Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 22.02.2017 г. №03-04-05/10448 «О налогообложении НДФЛ доходов арбитражного управляющего» ^[17] и письмом Минфина России от 18.07.2017 г. №03-04-07/45582 «О налогообложении доходов арбитражного управляющего» ^[18], согласно которому арбитражный управляющий при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вправе уменьшить сумму доходов, полученную от осуществления деятельности в качестве арбитражного управляющего в деле о банкротстве, на профессиональный налоговый вычет в сумме расходов, фактически понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве.

Уменьшая налоговую базу, определяемую в целях исчисления налога, на сумму понесенных расходов, арбитражный управляющий освобождается от обязанности уплачивать налог на доходы физических лиц с сумм произведенных и впоследствии возмещенных им расходов в делах о банкротстве.

В свою очередь, существующая модель налогообложения доходов арбитражного управляющего в виде возмещенных расходов представляется неоправданно затратной.

Во-первых, арбитражный управляющий, осуществляющий профессиональную деятельность по арбитражному управлению, совмещает функции по управлению несколькими организациями-банкротами или физическими лицами. Установленное требование подтверждать документально предъявляемые к вычету расходы потребует предоставление в налоговый орган значительного объема документов.

Во-вторых, необходимость анализа налоговым органом значительного объема документов не отвечает преследуемой законодателем цели оптимизации налогового администрирования и налогового контроля и влечет возложение на налоговый орган дополнительной нагрузки.

Также следует отметить, что при отсутствии возможности подтвердить факт несения расходов, в силу буквального толкования ст.221 Налогового Кодекса Российской Федерации ^[19] арбитражный управляющий не вправе претендовать на применение предельного вычета в размере двадцати процентов общей суммы доходов.

Изложенное позволяет сделать вывод, что исключение сумм расходов, понесенных арбитражным управляющим при исполнении обязанностей в деле о банкротстве, из перечня доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц, соответствует требованию оптимизации налогового администрирования и налогового контроля.

По результатам исследования вопроса налогообложения доходов арбитражного управляющего в виде расходов, понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в делах о банкротстве, считаем возможным сформулировать следующие выводы:

1. Суммы расходов, произведенные арбитражным управляющим за счет собственных денежных средств и впоследствии возмещенные за счет должника либо лица, давшего согласие на финансовое обеспечение процедуры несостоятельности, не отвечают понятию дохода, закрепленного в ст.41 Налогового Кодекса Российской Федерации, так как не образуют экономической выгоды у арбитражного управляющего.

2. Исключение сумм расходов, произведенных арбитражным управляющим за счет собственных денежных средств и впоследствии возмещенных за счет должника либо лица, давшего согласие на финансовое обеспечение процедуры несостоятельности, из перечня доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с главой 23 Налогового Кодекса Российской Федерации, отвечает цели оптимизации налогового администрирования и налогового контроля.