Современные проблемы формирования и сохранения налоговой базы по налогу на прибыль компаний в условиях цифровой экономики

Краснобаева Александра Михайловна Аспирант, Департамент налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Прав​ительстве Р​​​оссийской Федерации» 125993, Россия, г. Москва, ул. Ленинградский Проспект, 49 Krasnobaeva Aleksandra Postgraduate student, the department of Tax Policy and Customs Tariff Regulation, Financial University under the government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moscow, ul. Leningradskii Prospekt, 49 alexkr25.11@gmail.com

Проблемам налогообложения цифровой экономики отводится в настоящее время особое значение при разработке налоговой политики странами. Правительства некоторых государств уже утвердили специальные налоги, в основе которых абсолютно новые принципы для международной налоговой системы. Другие страны оценивают целесообразность таких решений, принимая во внимания потенциальные негативные воздействия. Российская Федерация также наметила планы по разработке таких мер ^[1]. Вызовы для текущих налоговых правил в отношении прибыли цифровых компаний анализировались со стороны зарубежных и отечественных исседователей, в частности в своих работах к данной теме обращались Марсель Олберт (Marcel Olbert), Кристоф Шпенгель (Christoph Spengel), Андрес Баес (Andrés Báez), Ярив Браунер (Yariv Brauner), Пинская М.Р., Корниенко Н.Ю., Пономарева К.А. В настоящее время внимание мирового профессионального сообщества сконтрировано на предложениях по введению дополнительных правил налогообложения, выдвинутых ОЭСР и основанных на принципах, которые ранее не являлись базовыми для прямого налогообложения компаний, и связаны с возникшими угрозами несостоятельности существующей налоговой системы в условиях цифровизации.

В своем заключительном отчете по Действию 1 BEPS 2015 года ОЭСР отмечала, что проблемы возникают как при попытке разработать подход в прямом, так и в косвенном налогообложении ^{[2, 86]}. Можно выделить две основные проблемы в сборе прямых налогов, в частности, налога на прибыль организации. Во-первых, цифровые компании могут получить доступ к зарубежным рынкам без возникновения связи (“nexus”) в юрисдикции в соответствии с традиционными принципами (например, деятельность может осуществляться в юрисдикции без регистрации филиала, а также без возникновения постоянного представительства в силу недостаточного физического присутствия для его создания). Во-вторых, цифровые компании способны продемонстрировать более значительную агрессивность по перераспределению прибыли, поскольку их деятельность основывается на мобильных и нематериальных активах в большей степени, чем деятельность компаний, использующих традиционные бизнес-модели ^[3].

Показатели финансовой отчетности крупных компаний, использующих цифровые модели бизнеса, свидетельствуют о невысокой эффективной налоговой ставки в отношении их прибыли 11-17 %. Сравнивая данный показатель с уровнем эффективной налоговой ставки компаний, использующих традиционные модели бизнеса (например, согласно финансовой отчетности компаний, эффективная ставка налога на прибыль составила у Adidas – 28%, Toyota – 29%, Inditex – 35%), можно увидеть отклонение в 2 и более раз (Таблица 1).

Таблица 1 – Данные о прибыли цифровых компаний и их корпоративном налогообложении за отчетный период 2018 года

Источник / Source: составлено автором по данным Macrotrends / compiled by the author based on Macrotrends data

Кроме того, фактическая величина уплаченных налогов может быть еще меньше, чем показатели ожидаемого налога с доходов к уплате, отраженные в финансовой отчетности ^[4].

На Рис.1 отражено количество стран в разрезе установленной их законодательством ставки корпоративного налога. Из перечня стран третьего блока (10-19% ставка корпоративного налога) страны со ставкой до 17% (максимальная ставка из выборки компаний выше), в большей степени являются а) страны с переходной экономикой, такие так Румыния, Черногория, Албания, которые не богаты высоко-квалифицируемым персоналом, б) такие страны как Ирландия, в отношении которой ведется расследование Европейской комиссии по делу о предоставлении государственной помощи компании Apple ^[5], и Лихтенштейн, который был вычеркнут из «черного списка» стран ЕС только в 2018 году, и которые рассматриваются как низконалоговые юрисдикции.

Рис. 1 Страны в разрезе применимой ставки корпоративного налога

Источник / Source: составлено автором по данным Trading economics / compiled by the author based on Trading economics

Следовательно, низкие показатели эффективной ставки налога могут подтверждать выделенные ОЭСР проблемы.

Как отмечает Пономарева К.А. "в основе дискуссий вокруг налогообложения цифровой экономики лежит вопрос о распределении налоговых прав между государствами в отношении цифровых бизнес‐моделей" ^{[6, 125]}. Этой проблеме способствовали геополитические изменения, в частности падение сверхдержав и подъем стран с формирующейся рыночной экономикой во главе со странами БРИКС, и вызванный в связи с этим их интерес к реформе международных налоговых правил, которая бы смогла бы обеспечить справедливое (на их взгляд) разделение налоговых поступлений ^{[7, 4]}. Такое справедливое распределение налоговых поступлений не доступно при традиционной налоговой системе. Фактором, определившим, что традиционной налоговой системе необходимы основополагающие изменения, стал эффект цифровизации в виде катализатора новых бизнес-моделей, которые появляются и распространяются благодаря искусственному интеллекту, интернету вещей (IoT), адаптивному производству и автономным цепочкам поставок. В условиях все более размытых границ между секторами, инновационными моделями ценообразования и диверсификации потоков доходов, эти модели трансформируют экономику, бросая вызов базовым экономическим представлениям ^[8].

Даже категоризация цифровых бизнес-моделей является самостоятельной проблемой. В финальном отчете ОЭСР 2015 года выделялось семь бизнес-моделей, что позволило укрупнить некоторые бизнес-модели, но с другой не было уделено внимания важным секторам, которые по объему рынка не уступают, например, электронному маркетингу ^{[9, 168]}. Европейская комиссия предложила следующие виды цифровых бизнес-моделей ^{[10, 5]}: модель интернет-магазина, модель социальных сетей, модель подписки и модель платформы для взаимодействия. ОЭСР в сотчете 2018 года также анализировала уже четыре бизнес-модели, однако они не совпадают с выделенными моделями Европейской комиссии: многосторонние платформы, торговые посредники, вертикально-интегрированные фирмы и поставщики факторов производства ^{[11, 30-31]}.

При этом достаточно проблематично отнесение отдельной цифровой компании к какому-либо типу в силу того, что они, как правило, имеют ряд направлений бизнеса и могут осуществлять свою деятельность в рамках сразу нескольких моделей. Так, например, несколько бизнес-моделей используются компаний Amazon: Amazon Marketplace является многосторонней платформой, а Amazon e-commerce выступает одновременно и вертикально-интегрированной фирмой, и торговым посредником ^{[11, 32]}. Еще в качестве примера можно рассмотреть компанию Apple, которая непосредственно предоставляет ряд услуг без посредников, например, услуги облачного хранения, и в то же время выступает реселлером на базе платформ iTunes Store и App Store.

Цифровые модели бизнеса используются не только непосредственно цифровыми компаниями, в последнее время такие модели определяют деятельность компаний из традиционных отраслей. Например, компания Mercedes-Benz, производитель автомобилей, в настоящее время оперирует дополнительно как производитель программного обеспечения ^[12], которое внедряется в автомобили нового поколения и позволяет через личный кабинет пользователя- владельца автомобиля также получать необходимые данные, которые могут являться частью цепочки создания стоимости продукта.

Следовательно, цифровые компании трудно или даже невозможно выделить в качестве отдельных участников рынка, налогообложение доходов которых требует специальных правил, однако способность эффективно вести коммерческую деятельность с использованием цифровых бизнес-моделей в стране рынка без физического места бизнеса, а также посредством удаленного заключения контрактов с помощью технологических средств и без участия отдельных сотрудников, приводит к тому, что в рамках существующих правил не возникает связи в юрисдикции реальной деятельности компании на основании существующих правил постоянного представительства. Такие модели не укладываются в применяемые на национальном уровне концепции постоянного представительства, не регулируются они и статьей 5 Модельной Конвенции ОЭСР. Но отличительной чертой таких бизнес-моделей становится вовлечение в цепочку создания стоимости потребителей, которые могут рассматриваться как фактор возникновения такой связи в юрисдикции. Именно широкое использование данных и пользовательского контента в рамках данных бизнес-моделей являются почвой для дискуссий о том, способствуют ли пользователи созданию ценности путем предоставления своих данных ^[13].

Все это привело к пониманию того, что международная налоговая система, базирующаяся на принципах резидентства и источника, не удовлетворяет интересы стран пользователей, которые считают, что обладают правом претендовать на часть налоговой базы таких компаний, и, как следствие, к зарождению принципа налогообложения по месту нахождения пользователей, которому должна быть отведена существенная роль. Текущие обсуждаемые подходы не предусматривают полного перехода к корпоративному налогообложению по месту “назначения” (destination-based corporate income taxation), а предполагают некоторое разделение доходов по принципам резидентства и принципу “назначения” ^[14].

Вторая проблема – проблема BEPS – не уникальна для электронной коммерции, вместе с тем она получает больший размах благодаря используемым новым бизнес-моделям. В таких условиях налоговые органы любой страны не в состоянии обеспечить реальный и действенный контроль за процессом воспроизводства на всех стадиях создания стоимости ^[15]. Данная проблема может быть раскрыта через уязвимость, в том числе, существующих правил трансфертного ценообразования и постоянного представительства. Кроме того, компании могут эффективно перераспределять свою налоговую нагрузку посредством использования специальных IP режимов, а также путем обхода антиуклонительных концепций “недостаточной” капитализации, правил контролируемых иностранных компаний и др. ^[16]

Проблемы трансфертного ценообразования. Для цифрового бизнеса характерно значительное использование нематериальных активов. Трансфертное ценообразование в отношении нематериальных активов является одним из наиболее трудных с точки зрения государственного контроля сегментов деятельности международных компаний. Специальные правила были разработаны в отношении таких активов и укладываются в текущие правила распределения прибыли и правила возникновения связи, которые основаны на расположении функций DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection, Exploitation). Вместе с тем функциональный анализ, основанный на функциях DEMPE, все еще является относительно новой областью трансфертного ценообразования. Кроме того, меры BEPS (Действия 8-10) были реализованы совсем недавно, но, несомненно, должны повлиять на распределение стоимости в отношении нематериальных активов. Однако результаты BEPS по данному направлению еще не были подведены, и пока невозможно сказать, в отношении каких компаний и в каких случаях текущие правила распределения прибыли и правила возникновения связи работаю неэффективно.

Проблемы постоянного представительства

Многие компании искусственно избегают статуса постоянно представительства, при этом сохраняя некоторое физическое присутствие в стране рынка путем использования дистрибьюторов с ограниченными функциями или комиссионных соглашений, а также путем искусственной фрагментации деятельности. Это предпринимается с целью избежать временное условие образования постоянного представительства или искусственным ограничением деятельности подготовительной и вспомогательной деятельностью в соответствии со статьей 5 Модельной Конвенции ОЭСР. Например, использование фиксированного места деятельности для приобретения, складского хранения и доставки товаров может быть деятельностью подготовительного или вспомогательного характера для традиционных предприятий, а также существенной или основной деятельностью для электронной коммерции. Однако в рамках плана BEPS были предприняты попытки решить и эти вопросы.

Следовательно, цифровые бизнес-модели, основанные на нематериальных активах (патенты, алгоритмы и т.д.) и эффекте масштаба (в частности, сетевых эффектах) позволяют компаниям манипулировать своими налоговыми последствиями путем расположения центральных функций и факторов, определяющих стоимость их продукта, по своему усмотрению.

Таким образом, проведенный анализ основополагающих проблем налогообложения цифровых компаний демонстрирует, что причины их возникновения различаются. Неотъемлемая сложность поиска решения таких проблем усугубляется двойственностью целей: максимизировать сбор налогов с транснациональных компаний, вероятно, в пользу более развитых стран; и реформировать основополагающие правила разделения налоговой базы, вероятно, в пользу менее развитых стран ^{[17, 5]}. В таком случае целесообразно рассматривать данные проблемы отдельно друг от друга и поиск их решения также может осуществляться в рамках разных проектов и задач.

В отчетах ОЭСР начиная с 2019 года ^[18] осуществляется проработка двух предложений (Pillar 1, Pillar 2) по налогообложению цифровой экономики, такое разделение соответствует разделению по отмеченным выше существующим проблемам в правилах налогообложения цифровых компаний.

Как того и требует первая обозначенная проблема предложение в рамках Pillar 1 ^[19] будет предусматривать изменение принципов налогообложения, а именно правил возникновения связи, которая обеспечит наделение юрисдикции правом на налогообложение доходов цифровых компаний без непосредственного физического присутствия. Кроме того, планируется модификация правил аллокации прибыли, которая позволит распределять доход компаний между странами пользователей. Поскольку данное предложение не связано с решением правил BEPS, его следовало бы рассматривать и не в рамках данного плана, кроме того последствия кардинальных изменений налоговой системы должны быть предварительно проанализированы, в то время как ОЭСР планирует выпустить финальный отчет уже по согласованному подходу к концу 2020 года.

В рамках предложения, связанного с решением проблем BEPS, на данном этапе обсуждается введение дополнительных антиуклонительных инструментов. Это предложение обеспечит передачу права на налогообложение прибыли юрисдикции резидентства, а не юрисдикции источника, игнорируя основополагающую цель более справедливого разделения налоговой юрисдикции.

Вместе с тем, рассматриваемые инструменты не фокусируются на особенностях деятельности цифровых компаний и в принципе могут быть применимы ко всем налогоплательщикам. Дополнительно, следует отметить, что проблемы BEPS применительно ко всем налогоплательщикам решаются в рамках других шагов BEPS и получили свое действие сравнительно недавно в налоговых законодательствах различных стран. Поскольку в документе ОЭСР не раскрывается о каких именно проблемах BEPS идет речь, а только отмечается «что часть проблем BEPS сохраняется в некоторых странах», сперва необходимо оценить, насколько целесообразно вводить дополнительные правила, в ситуации, когда речь идет о только некоторых странах, и проанализировать результаты имплементированных правил на предмет сохранения проблем BEPS ^[20].

Выводы

Проведенный анализ проблем существующих правил прямого налогообложения прибыли компаний, занимающихся электронной коммерцией, позволяет сформулировать следующие выводы:

1. Проблемы налогообложения цифровых компаний лежат в разных плоскостях – несостоятельности международной налоговой системы в условиях цифровой экономики и ее уязвимости при агрессивном налоговом планировании (проблема BEPS) со стороны компаний. В первом случае речь о справедливом распределении прав между юрисдикциями, которое с учетом позиции ОЭСР и ряда исследователей, не может быть достигнуто в условиях текущих налоговых правил. Во втором же случае проблемы вызваны недобросовестным поведением налогоплательщиков. Можно отметить, что первая проблема более фундаментальна, чем угрозы BEPS ^[21];

2. Причины, лежащие в основе проблемы потенциальной несостоятельности налоговой системы и проблемы BEPS различны. Ими являются неспособность наделить юрисдикцию правом на налогообложение дохода в отсутствие физического присутствия компании в юрисдикции и неэффективность ряда антиуклонительных правил в условиях цифровой экономики;

3. Различие в характере проблем предполагает выделение различных задач и подходов к поискам их решений. Такой подход соотносится с планами рабочей группы ОЭСР по данному вопросу;

4. В настоящее время со стороны ОЭСР должна быть обеспечена в большой степени концентрация работы по поиску решения первой проблемы, поскольку недостаточно данных о том, что в результате принятых странами мер BEPS по другим шагам, проблема BEPS в отношении цифровых компаний будет сохраняться.

Таким образом, статья содержит авторский подход к выявлению проблем налогообложения прибыли компаний, занимающихся электронной коммерцией, и видению перспектив разработки их решений. Эффективный подход к поиску решениий проблем налогообложения в рамках Действия 1 BEPS должен определяться последовательностью и своевременность новых мер, разработка которых является задачей, стоящей перед мировым профессиональным сообществом на текущем этапе.