Использование имущества физического лица в предпринимательской деятельности: проблемы доказывания фактов использования и пути их решения

Николаева Екатерина Александровна кандидат юридических наук доцент кафедры теории и истории государства и права, Хакасский государственный университет им.Н.Ф. Катанова 655010, Россия, республика Хакасия, г. Абакан, пр-д Северный, 7, кв. 102 Nikolaeva Ekaterina Aleksandrovna PhD in Law   Docent, the department of Theory and History of State and Law, Katanov Khakass State University   655010, Russia, respublika Khakasiya, g. Abakan, pr-d Severnyi, 7, kv. 102 katrimm@yandex.ru

Макарова Елена Александровна кандидат экономических наук директор ООО "Консультационная служба. "Налоги. Бизнес. Право." 655010, Россия, Хакасия г.абакан проезд северный 7-102 область, г. Абакан, ул. Проспект Ленина, 70 Makarova Elena Aleksandrovna PhD in Economics Director of Consulting Service “Taxes. Business. Law” LLC 655010, Russia, Khakasiya g.abakan proezd severnyi 7-102 oblast', g. Abakan, ul. Prospekt Lenina, 70 decosteel@yandex.ru

346.26.

В налоговом законодательстве термин «имущество, используемое (либо использующееся, либо ранее использовавшееся) в предпринимательской деятельности» упоминается в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) в двух аспектах ^[2]:

1) Для установления особого порядка налогообложения доходов, полученных по сделкам с таким имуществом.

2) Для целей отнесения такого имущества к объектам, освобождаемым в определенных случаях от налога на имущества.

Особый порядок налогообложения сделок физических лиц с имуществом, ранее использовавшимся в предпринимательской деятельности, существенно отличается от льготного порядка налогообложения аналогичных сделок, например, с имуществом, используемым для личных, семейных, домашних целей физических лиц. Так, например, при продаже имущества, ранее использовавшегося в предпринимательской деятельности, физическим лицом, на дату сделки утратившим статус индивидуального предпринимателя, не имеет значения срок владения имуществом, а также сумма затрат, понесенных на приобретение этого имущества. Доход от продажи будет являться объектом обложения налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в полном объеме (либо 70% от кадастровой стоимости, если по договору купли-продажи стоимость продажи установлена ниже, чем кадастровая стоимость объекта) ^[3].

В связи с таким особым порядком налогообложения, налоговые обязательства физического лица, реализующего имущество, ранее использовавшееся в предпринимательской деятельности, существенно выше, чем налоговые обязательства того же лица, реализуемого имущество, используемое для личных, домашних, семейных целей. Налоговые органы, в ходе контрольных мероприятий при проверке правильности и полноты исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, должны собрать доказательства использования имущества в предпринимательской деятельности. Необходимость доказывания вызвана тем, что в законодательстве Российской Федерации не закреплен особый порядок учета имущества, принадлежащего физическим лицам, используемым ими в предпринимательской деятельности. При этом особый порядок учета отсутствует и при регистрации права собственности на имущество, подлежащее государственному учету (объекты недвижимости, транспортные средства, самоходная техника, суда и т.п.), и при ведении налогового учета при осуществлении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

В каких случаях налоговые органы имеют прямые доказательства использования имущества в предпринимательской деятельности гражданина?

Во-первых, если предприниматель подавал заявление на освобождение от уплаты налога на имущество по объектам недвижимости, которые он использует в своей деятельности, применяя при этом один из специальных налоговых режимов (например, упрощенную систему налогообложения, патентную систему или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

Во-вторых, если предприниматель подавал заявление на патентную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, указав в этом заявлении адрес места осуществления деятельности. Соответственно, объект недвижимости, в котором деятельность осуществлялась, будет считаться объектом имущества, использовавшегося в предпринимательской деятельности.

В-третьих, если по адресу объекта недвижимости была зарегистрирована контрольно-кассовая техника.

Если же прямых доказательств использования объекта недвижимости в предпринимательской деятельности у налогового органа нет, это не мешает фискальным органам рассматривать продажу любого объекта недвижимого имущества, не предназначенного для проживания либо для использования в личных, семейных целях, как продажу объекта имущества, используемого ранее в предпринимательской деятельности. Суды поддерживают позицию налоговых органов.

Например, Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2018 г. № 03АП-6789/18 ^[6], принят следующий довод налогового органа: проданные объекты недвижимого имущества (нежилые здания - коровник, телятник и земельные участки - земли населённых пунктов, используемые для производственных нужд, для ремонта и хранения техники) по своим функциональным характеристикам изначально не предназначены для использования в иных целях, не связанных с предпринимательскойдеятельностью (для личных потребительских нужд), а были предназначены для осуществления предпринимательской деятельности.

Предприниматель указывал на то, что эти объекты недвижимости не использовались в предпринимательской деятельности им лично, не сдавались им в аренду и даже не передавались кому-либо в пользование по договору ссуды. Более того, указанные объекты вообще никак не использовались, что подтверждает отсутствие заключенных договоров с ресурсоснабжающими организациями, объекты были отключены от электроснабжения, водоснабжения, водоотведения; договоров на оказание коммунальных услуг не заключалось, работ по ремонту зданий не проводилось.

Тем не менее, суд принял позицию налогового органа. Данное постановление суда интересно тем, что речь идет о предпринимателе, осуществляющим свою деятельность в городе Абакане (соответственно, решение о привлечении его к ответственности было принято Межрайонной ИФНС РФ №1 по Республике Хакасия).

Аналогичные решения судов принимались и ранее. Например, в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 06.09.2018 года №А35-3121/2017 ^[4], также вынесенном в пользу налоговых органов, единственным рассмотренным и принятым судом доводом являлось то, что продаваемое имущество просто не предназначено для использования в семейных и/или личных целях. Такой же вывод содержит и Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 декабря 2018 г. № Ф09-8569/18 по делу № А60-8369/2018: «если имуществопо своим функциональным характеристикам предназначено для использованияв целях, связанных с предпринимательскойдеятельностью, то полученный доход отпродажи нежилого помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, направленной на систематическое получение дохода» ^[5].

На наш взгляд, решения судов, поддерживающих позицию налогового органа в отношении того, что безусловным и достаточным доказательством использования имущества в предпринимательской деятельности является то, что имущество по своим функциональным характеристикам и по своему назначению не предназначено для семейных или личных целей, являются спорными. Недвижимое имущество, которое по своим функциональным характеристикам и по своему назначению предназначено для использования в предпринимательской деятельности, может фактически в деятельности и не использоваться. В этом случае требуется разработка и закрепление в нормативно-правовых актах (прежде всего в НПА налогового законодательства) специальной системы учета имущества, фактически использующегося в предпринимательской деятельности.

Одним из способов решения проблемы отнесения имущества, в том числе объектов недвижимости, к имуществу, используемому в предпринимательской деятельности, является внесение изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», а также внесений изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации, предусматривающих необходимость учета имущества, используемого в предпринимательской деятельности в особом порядке. Таким особым порядком может стать:

1) Подача уведомлений установленной формы в налоговый орган по месту учета индивидуального предпринимателя об имуществе, используемом в предпринимательской деятельности с указанием перечня такого имущества, а в отношении недвижимого имущества – с указанием его кадастрового номера.

2) Разработка отдельного налогового регистра по учету имущества, используемого в предпринимательской деятельности либо дополнение книг учета доходов и расходов предпринимателей разделом, в котором отражаются сведения об имуществе, используемом в предпринимательской деятельности.

Подход к решению проблемы доказывания фактов использования или неиспользования имущества в предпринимательской деятельности через внедрение механизма особого учета имущества, позволит решить не только проблему разграничения недвижимого имущества, используемого физическими лицами для предпринимательской деятельности от недвижимого имущества, используемого в личных целях, но и проблему разграничения иного имущества, на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и не используемое (например, транспортных средств, самоходной техники и т.п.).