Актуальные вопросы бухгалтерского учета: предмет бухгалтерской экспертизы

Каверина Элина Юрьевна кандидат экономических наук доцент, кафедра финансового учета и контроля, МИРЭА-Российский технологический университет 107996, Россия, г. Москва, ул. Стромынка, 20 Kaverina Elina Yur'evna PhD in Economics Docent, the department of Financial Accounting and Control, MIREA - Russian Technological University 107996, Russia, g. Moscow, ul. Stromynka, 20 elina-777@mail.ru

Введение

Бухгалтерская экспертиза – это наиболее распространенный род экспертизы из класса судебных экономических экспертиз. Она прошла самый длительный путь становления и развития по сравнению с другими экономическими экспертизами. Так, еще в 1913 году, то есть больше века назад, известным российским ученым С.Ф. Ивановым было издано пособие для юристов и бухгалтеров «Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе».

С. Ф. Иванов еще в те времена так определял роль эксперта-бухгалтера: «Эксперт - это нередко единственный ключ в руках правосудия к раскрытию хитросплетенного преступления ... для которого ясны и понятны все замаскированные ходы недобросовестных героев антиобщественных стремлений и попыток в царстве «Дебета и кредита» ^[5]. Сегодня в начале 21 века роль эксперта-бухгалтера при раскрытии экономических преступлений не только не уменьшилась, а, напротив, стала еще более важной и значимой.

Одним из проблемных теоретических вопросов судебно-бухгалтерской экспертизы является определения ее предмета. Эксперты-бухгалтеры не акцентируют свое внимание на том, что является предметом их практической деятельности, несмотря на то, что соприкасаются с ним регулярно. Определение предмета, как правило, не прописывается в нормативных правовых актах непосредственно (оно устанавливается ими опосредовано), что также снижает практический интерес к этому вопросу. Но он всегда находится в сфере интересов ученых-теоретиков, так как является основополагающим для осуществления любой научно-исследовательской деятельности, в частности, направленной на совершенствование методики.

Цель исследования заключается в том, чтобы сформулировать определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы и обозначить его связь с практической деятельностью эксперта-бухгалтера.

Научная новизна исследования заключается в попытке дать максимально полное (всестороннее, универсальное) определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы, учитывающее все особенности (аспекты, стороны) исследуемой категории с точки зрения действующих нормативных правовых актов, а также с учетом мнений ведущих специалистов.

Обзор научной литературы

К вопросам судебно-бухгалтерской экспертизы обращались многие специалисты. Среди современных авторов необходимо выделить Е.Р. Россинскую ^[11], Т.Н. Сорокотягина, Е.С. Дубоносова, Ж.А. Кеворкову ^[8], С.А. Звягина ^[4], Ш.И. Алибекова, Е.С. Леханову. Данными вопросами также занимаются А.А. Савин, А.А. Савицкий ^[13], Т.В. Пащенко, А.Н. Мамкин, А.Н. Гаджиев, Э.Ю. Козырчикова ^[9] и др.

Методология

Методологической основой настоящего исследования стали общенаучные методы, в том числе анализ, синтез, дедукция, абстрагирование, конкретизация и др.

Определение предмета судебной экспертизы

В начале нашего исследования обратимся к предмету судебной экспертизы. Судебная экспертиза – это процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных познаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу. Данное определение сформулировано исходя из положений Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 73-ФЗ) и процессуальных кодексов.

На наш взгляд, содержание предмета судебной экспертизы следует рассматривать с двух позиций - научной и практической. С точки зрения представлений науки предметом судебной экспертизы являются закономерности формирования свойств объектов и их изменения в связи с противоправными деяниями. С точки зрения практической деятельности предметом судебной экспертизы являются фактические обстоятельства дела (факты, фактические данные), устанавливаемые на основе специальных научных познаний в области науки, техники, искусства или ремесла и исследования материалов уголовного, гражданского, арбитражного, административного дела или дела об административных правонарушениях.

Применительно к конкретной экспертизе ее предметом является экспертная задача, которую предстоит решить эксперту в ходе и по результатам исследования на основе соответствующего объема специальных познаний с использованием находящихся в его распоряжении средств и методов.

Наиболее полным считается определение предмета судебной экспертизы, предложенное В.Д. Арсеньевым: «Предметом судебной экспертизы, являются стороны, отношения ее объекта (основного и вспомогательного), которые исследуются и познаются средствами (методиками, методами) данной отрасли экспертизы в целях решения вопросов, имеющих значение для дела и входящих в сферу соответствующей отрасли знания» ^[1].

Под стороной объекта в данном случае и подразумеваются фактические обстоятельства дела, устанавливаемые в процессе изучения и познания объекта экспертного исследования.

Обзор мнений ведущих специалистов в определении предмета судебно-бухгалтерской экспертизы

Прежде чем перейти к рассмотрению предмета судебно-бухгалтерской экспертизы обратимся к самому понятию «предмета». Соотношение понятий «предмет» и «объект» всегда вызывает немало споров среди теоретиков, несмотря на то, что данный вопрос считается давно разрешенным. В научной и философской литературе термин «объект» всегда соотносится с термином «субъект». Субъект - носитель предметно-практической деятельности и познания, источник активности, направленной на объект. Объект – это то, на что направлена предметно-практическая или познавательная деятельность субъекта (некая объективная реальность). Предмет – это изучаемая сторона объекта (свойство, качество, грань, сторона, аспект, проблема, вопрос). Предмет - это то, что интересует исследование в данном объекте. Один и тот же объект изучают разные науки и научные направления ^[16].

С.П. Голубятников и Е.С. Леханова так описывают предмет судебно-бухгалтерской экспертизы: «По объектам исследования наиболее близкой судебно-бухгалтерской является финансово-экономическая экспертиза. Учетно-экономическая информация равным образом исследуется в ходе проведения той и другой экспертиз. Главное отличие состоит в предмете исследования - тех обстоятельствах дела, относительно которых эксперт дает свое заключение» ^[2].

Предмет выбирается в зависимости от цели и задач исследования (это конкретизация исследования). Е.Р. Россинская так определяет предмет судебно-бухгалтерской экспертизы: «Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы составляют факты и обстоятельства (фактические данные) уголовного, гражданского или административного дела, устанавливаемые в соответствии с определенным процессуальным законодательством порядком, экспертом, сведущим в теории и практике бухучета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности путем анализа документов первичного учета, записей в учетных регистрах и отчетности.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы определяется содержанием тех задач, которые она решает в процессе уголовного и гражданского судопроизводства, производства по делам об административных правонарушениях» ^[12].

Итак, субъектом судебно-бухгалтерской экспертизы является непосредственно сам эксперт-бухгалтер. Объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются объекты экспертного исследования, а предметом судебно-бухгалтерской экспертизы, соответственно, должна стать цель (задача) экспертного исследования.

Автором предпринята попытка сформулировать предмет судебно-бухгалтерской экспертизы с практической точки зрения, поэтому предметом будут являться фактические обстоятельства дела, устанавливаемые на основе специальных научных познаний в области бухгалтерского учета и других необходимых эксперту-бухгалтеру областей знаний.

Другими областями знаний, необходимыми эксперту-бухгалтеру в данном случае являются налоги и налогообложение, налоговый учет, управленческий учет, финансовый анализ и др. Эксперт-бухгалтер не может провести полноценное исследование без указанных знаний, так как они тесно взаимосвязаны с бухгалтерским учетом финансово-хозяйственной деятельности любого экономического субъекта.

Е.С. Леханова и А.Н. Мамкин полагают, что предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются «…определенные обстоятельства, устанавливаемые с помощью других источников доказательств и требующие документального подтверждения, например факт реализации неучтенной готовой продукции, установленный показаниями свидетелей … Исследуя такие сведения с помощью специальных приемов, эксперт-бухгалтер устанавливает наличие или отсутствие признаков искомого явления» ^[10].

Фактическими обстоятельствами дела являются жизненные события, происшествия, образующие реальную основу применения права. В случае проведения судебно-бухгалтерской экспертизы фактические обстоятельства – это факты хозяйственной жизни, которые в совокупности составляют финансово-хозяйственную деятельность организации.

Согласно статье 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Таким образом, хозяйственная операция - это наименьшая структурная единица, элемент хозяйственной жизни.

Некоторые авторы определяют предмет бухгалтерской экспертизы лишь как хозяйственные операции, отраженные в бухгалтерском учете. Тем самым они сужают компетенцию эксперта-бухгалтера в решении, поставленных перед ним задач.

По мнению Е.С. Дубоносов «…к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы относятся фактические данные, характеризующиеся совокупностью следующих признаков:

1) они связаны с объектами бухгалтерского учета экономического субъекта;

2) они нашли отражение в бухгалтерском учете;

3) их пределы определяются вопросами, поставленные следователем (судом);

4) наличие заключения, сделанного специалистами в области бухгалтерского учета» ^[3].

Следует согласиться с тем, что зачастую перед бухгалтерской экспертизой ставится задача исследовать не только хозяйственные операции, отраженные в бухгалтерском учете, но и все хозяйственные операции, осуществленные организацией, которые по каким-либо причинам в бухгалтерском учете не нашли отражения (данные оперативного учета, налогового учета, черновые записи и т.п.).

Следовательно, под предметом судебно-бухгалтерской экспертизы нельзя подразумевать только хозяйственные операции, отраженные в бухгалтерском учете. Более правильно будет рассматривать все факты хозяйственной жизни организации как отраженные в бухгалтерском учете, так и не получившие в нем своего отражения. В особенности это относится к фактам хозяйственной жизни не отраженным умышленно.

При исследовании хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерском учете часто стоит вопрос о достоверности их отражения, но исследованию подвергаются и операции, достоверность которых не вызывает сомнений. В данном случае операции исследуются на выявление нарушений российского законодательства.

Под достоверностью отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни необходимо подразумевать выявление:

- фактов нарушений правил оформления первичных учетных документов, ведения регистров бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- несоответствия между данными бухгалтерского учета, отражающими финансово-хозяйственную деятельность организации и реальным содержанием этой деятельности;

- нарушений законодательства, регулирующего бухгалтерский учет и, соответственно, правил ведения бухгалтерского учета.

По мнению коллектива авторов учебного пособия под редакцией Э.Ф. Мусина «Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются исследуемые и устанавливаемые данные об отраженных в первичных учетных, иных первичных документах, регистрах учета и отчетности фактах финансово-хозяйственной деятельности, имуществе и обязательствах исследуемого лица, а также соответствие порядка отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности, имущества и обязательства в первичных учетных, иных первичных документах, регистрах учета (бухгалтерских и налоговых) и отчетности (бухгалтерской и налоговой) реализованного хозяйствующим субъектам, правилам бухгалтерского учета» ^[14].

Таким образом, обобщая вышеизложенное можно перейти к цели нашего исследования, а именно сформулировать полное определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы. Но прежде логично определить понятие судебно-бухгалтерской экспертизы и рассмотреть ее объекты, так как предмет тесно связан с указанными категориями.

Универсальное определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы

Понятие судебно-бухгалтерской экспертизы в нормативных правовых актах не содержится, но его можно сформулировать исходя из положений Закона № 73-ФЗ и процессуальных кодексов как процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, поставленным перед ним судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному уголовному, арбитражному, гражданскому делу или делу об административных правонарушениях, разрешение которых требует специальных знаний в области бухгалтерского учета ^[7].

Описание объектов экспертного исследования нашло отражение в российском законодательстве. Согласно ст. 10 Закона № 73-ФЗ к объектам судебной экспертизы относят вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза. Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы из них являются документы и материалы дела.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы разделяются на общие и специальные, и эта классификация является основной. К общим объектам относятся бухгалтерские и иные учетные документы (документы налогового, оперативного учета и др.), а также внеучетные документы организации (договоры, соглашения, переписка и др.). К специальным объектам относятся любые документы из материалов дела, которые могут быть использованы при проведении экспертного исследования: акты ревизии, заключения экспертов в других областях знаний, аудиторские заключения, акты налоговых проверок, протоколы изъятия и осмотра документов, протоколы выемки и обысков, протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, а также очных ставок, в которых освещаются исследуемые хозяйственные операции, постановление о приобщении к делу документов и др. ^[6]

Так как предметом является изучаемая сторона объекта и выбирается она в зависимости от цели (задачи) исследования, можно сформулировать предмет судебно-бухгалтерской экспертизы как цель (задачу) исследования, проводимого экспертом-бухгалтером в отношении документов организации и иных материалов дела, в том числе для установления факта наличия или отсутствия в них искаженных данных.

Наконец, можно сформулировать универсальное (всестороннее) определение. Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются факты хозяйственной жизни, включая установление достоверности их отражения в бухгалтерском учете, которые стали фактическими обстоятельствами дела, установленными в процессе предварительного расследования или судебного разбирательства и относительно которых эксперт дает заключение на основании поставленных перед ним судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором вопросов, руководствуясь специальными научными познаниями в области бухгалтерского учета при исследовании учетных и внеучетных документов организации и иных материалов дела.

Определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы как основание для постановки вопросов к эксперту

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы тесно связан с практической деятельностью эксперта-бухгалтера. Определение предмета конкретной судебно-бухгалтерской экспертизы позволяет правильно обозначить круг вопросов (задач), которые должны быть поставлены перед экспертом-бухгалтером. Рассмотрим это на конкретном примере и определим предмет судебно-бухгалтерской экспертизы, назначенной следователем по уголовному делу, возбужденному по признакам преступления, предусмотренного ст. 145.1 «Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат» УК РФ и связанному с невыплатой заработной платы ^[15].

При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы по ст. 145.1 УК РФ ее предметом становятся факты хозяйственной жизни, которые стали фактическими обстоятельствами дела, установленными в процессе предварительного расследования.

В данном случае факты хозяйственной жизни изначально отражены достоверно, то есть их достоверность не вызывает сомнений, но в данном случае нарушен порядок выплаты заработной платы, установленный трудовым законодательством, то есть нарушено законодательство РФ.

Согласно диспозиции ст. 145.1 УК РФ под невыплатой заработной платы подразумевается:

- либо частичная невыплата свыше трех месяцев заработной платы (осуществление платежа в размере менее половины подлежащей выплате суммы),

- либо полная невыплата свыше двух месяцев заработной платы,

- либо выплата заработной платы свыше двух месяцев в размере ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Невыплата заработной платы должна быть совершена из корыстной или иной личной заинтересованности руководителем экономического субъекта, то есть невыплата заработной платы должна быть совершена при существующей, очевидной возможности ее выплаты (наличии суммы денежных средств, достаточной для выплаты заработной платы или ее части у экономического субъекта).

Исследованию в данном случае подвергаются, прежде всего, документы бухгалтерского и кадрового учета организации и иные документы организации: расчетно-платежные (расчетные, платежные) ведомости, расчетные листки, выписки банка по счетам организации, расходные кассовые ордера, кассовые книги, отчеты кассира; трудовые договоры (соглашения, контракты), приказы о движении работников (о приеме, увольнении, переводе и др.); коллективные договоры, соглашения, локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права организации, а также выписки банка по банковским счетам работников, при условии, что заработная плата выплачивается безналичными денежными средствами.

Как правило, цель исследования не заключается в выявлении нарушений при составлении или заполнении документов. Указанные документы, вероятнее всего, будут составлены без каких-либо нарушений, но они предоставят информацию о фактах:

- начисления заработной платы (суммах начисленной заработной платы по каждому работнику за каждый месяц),

- выплаты и невыплаты заработной платы (суммах выплаченной заработной платы по каждому работнику за каждый месяц и, соответственно, суммах невыплаченной заработной платы),

- возможности или невозможности выплаты заработной платы (суммах поступления и выбытия денежных средств организации по ее банковским счетам и по кассе).

Возможность выплаты заработной платы предполагает наличие денежных средств в кассе экономического субъекта или на ее банковских счетах на день выплаты заработной платы (аванса), или поступление денежных средств в течение определенного периода в объеме, достаточном для ее выплаты. Наличие возможности выплаты заработной платы является подтверждением корыстной или иной личной заинтересованности руководителя экономического субъекта в ее невыплате.

Итак, предметом судебно-бухгалтерской экспертизы, назначенной следователем по уголовному делу, возбужденному по признакам преступления, предусмотренного ст. 145.1 УК РФ, являются факты начисления, выплаты и/или невыплаты заработной платы, а также наличия возможности или невозможности ее выплаты, которые установлены в процессе предварительного расследования и относительно которых эксперт дает заключение на основании поставленных следователем вопросов, руководствуясь специальными научными познаниями в области бухгалтерского учета труда и его оплаты, а также учета денежных средств, при исследовании документов бухгалтерского и кадрового учета, иных документов организации, а также прочих материалов дела.

Исходя из сформулированного предмета экспертизы, назначенной следователем по уголовному делу, возбужденному по признакам преступления, предусмотренного ст. 145.1 можно сформулировать следующие вопросы:

1) Каков размер задолженности на день выплаты заработной платы ООО «Фирма» по выплате заработной платы, начисленной за период с января 201Х по декабрь 201Х года перед работниками Ивановым И.И., Петровым П.П., Сидоровым С.С.?

2) В каком размере поступали денежные средства за период с 01.01.201Х по 31.12.201Х на расчетный счет ООО «Фирма» открытый в ПАО «Банк»?

3) В каком размере и по каким основаниям были списаны денежные средства за период с 01.01.201Х по 31.12.201Х года с расчетного счета, открытого ООО «Фирма» в ПАО «Банк»?

4) Каковы остатки денежных средств на счетах ООО «Фирма» на день выплаты заработной платы, начисленной за каждый месяц 201Х года?

5) Какова общая сумма денежных средств, полученных в качестве заработной платы от ООО «Фирма» за период с 01.01.201Х по дату выплаты заработной платы за декабрь 201Х Ивановым И.И., Петровым П.П., Сидоровым С.С.?

Выводы и заключение

В результате исследования сформулировано универсальное определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы как совокупности фактов хозяйственной жизни, которые стали фактическими обстоятельствами дела, установленными в процессе предварительного расследования или судебного разбирательства и относительно которых эксперт дает заключение на основании поставленных перед ним судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором вопросов, руководствуясь специальными научными познаниями в области бухгалтерского учета при исследовании учетных и внеучетных документов организации и иных материалов дела.

На примере судебно-бухгалтерской экспертизы, назначенной следователем по уголовному делу, возбужденному по признакам преступления, предусмотренного ст. 145.1 «Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат» УК РФ показана связь предмета конкретной судебно-бухгалтерской экспертизы с тем кругом вопросов (задач), которые должны быть поставлены перед экспертом-бухгалтером для проведения исследования.

«Данные бухгалтерского учета обеспечивают глубокое понимание содержания финансово-хозяйственной деятельности каждого юридического лица, а установленные факты, если они трактуются надлежащим образом, дают достоверную картину событий, на основе которых могут быть приняты объективные решения». ^[17]

Таким образом, точное определение предмета конкретной судебно-бухгалтерской экспертизы обеспечит корректную постановку вопросов к эксперту и, как следствие, безошибочное проведение бухгалтерской экспертизы, что позволит принять судебно-следственным органам наиболее верное решение. Поэтому в ведомственных документах, касающихся производства бухгалтерской экспертизы, например, в методических рекомендациях, справочниках, памятках и т.п. необходимо давать определение предмета конкретной судебно-бухгалтерской экспертизы.