Обоснование методического подхода к разработке модели контроллинга как элемента системы управления организацией

Конвисарова Елена Викторовна кандидат экономических наук профессор кафедры экономики и управления Владивостокского государственного университета экономики и сервиса 690014, Россия, Приморский край, г. Владивосток, ул. Гоголя, 41 Konvisarova Elena Viktorovna PhD in Economics Professor, the department of Economics and Management, Vladivostok State University of Economics and Service 690014, Russia, Primorskii krai, g. Vladivostok, ul. Gogolya, 41 elena.konvisarova@vvsu.ru Левченко Татьяна Александровна кандидат экономических наук доцент кафедры экономики и управления Владивостокского государственного университета экономики и сервиса 690014, Россия, Приморский край, г. Владивосток, ул. Гоголя, 41, каб. 1531 Levchenko Tatiana Aleksandrovna PhD in Economics Docent, the department of Economics and Management, Vladivostok State University of Economics and Service 690014, Russia, Primorskii krai, g. Vladivostok, ul. Gogolya, 41, kab. 1531 tat_levchenko22@mail.ru

Рымар Анна Викторовна Государственный налоговый инспектор, Управление Федеральной налоговой службы России по Приморскому краю 690007, Россия, Приморский край, г. Владивосток, ул. Первая Морская, 2 Rymar Anna Viktorovna Chief Tax Auditor, Department pf the Federal Tax Service of Primorsky Krai 690007, Russia, Primorskii krai, g. Vladivostok, ul. Pervaya Morskaya, 2 ann210394@mail.ru

Введение

На современном этапе развития экономики России в связи с необходимостью выживания в постоянно меняющихся условиях система управления промышленным предприятием не может довольствоваться старыми методами. Контроллинг, позволяющий задействовать инструментарий разных отраслей знаний, мог бы способствовать обеспечению эффективности управленческого процесса. Однако, используемый за рубежом, он до сих пор не получил широкого распространения в российской практике управления, поскольку:

- нет единого мнения в понимания сущности контроллинга;

- контроллинг связан с дополнительными расходами на его организацию;

- нет доступных методик его организации на предприятиях разных отраслей экономики;

- не сформировалась четко выраженная потребность в его необходимости.

Решение данных проблем, несмотря на их различие, возможно самым простым способом: увеличением потребности во внедрении контроллинга на предприятиях, которое приведет к росту числа методических разработок и сокращению расходов. При этом первым шагом может быть стимулирование потребности в организации контроллинга на предприятиях. Для популяризации контроллинга требуется четкое понимание его сущности.

Несмотря на то, что контроллинг «пришел» к нам из зарубежной теории и практики (американской и немецкой), интересно, что и там он представлен разлисными позициями авторов на его сущность: от «достижения максимально возможного общего результата деятельности» Р. Манна и Э. Майера ^[1] до системы интегрированного информационного обеспечения Д. Хана ^[2] и П. Хорвата ^[3]. В России тоже нет единого мнения. Например, С. Г. Фалько и А. М. Карминский рассматривают контроллинг как концепцию системного управления организацией ^[4], а В. Б. Ивашкевич ^[5] и М. А. Вахрушина отмечают «единство управленческого учета и контроллинга» ^[6]. Исходя из сущности определяются и задачи, принципы, функции, лежащие в основе системы контроллинга в конкретной организации. Поэтому данная статья нацелена на систематизацию теоретических подходов к контроллингу для дальнейшего их применения на практике.

Результаты исследования

В экономической литературе бытует мнение, что контроллинг за рубежом развивался эволюционно. Авторы выделяют множество этапов, дробя их по разным классификационным признакам в подтверждение той или иной идеи ^[4-8]. На наш взгляд, классифицировать развитие контроллинга необходимо в соответствии с типами рынков, поскольку он обеспечивает формирование системы управления организацией в зависимости от проявлений факторов внешней среды, в первую очередь, а затем исходя из внутренних возможностей (внутренних факторов). К тому же, такая классификация проста и логична. Достаточно выделить всего три этапа:

1 этап – до 1930-х гг. – обслуживание рынка продавца, характеризующегося относительной стабильностью и возможностями роста промышленности. На этом этапе контроллинг тождественен управленческому учету и предназначен для формирования информации для принятия управленческих решений.

2 этап – 1930-1980-е гг. – обслуживание рынка покупателя – наблюдается повышенное предложение товаров, а, следовательно, усиление конкуренции. Возникает потребность в повышения эффективности использования ресурсов, контроллинг служит бюджетированию и контролю.

3 этап – с 1990-х гг. и до настоящего времени – глобализация экономики – обслуживание рынка инвестора – забота о повышении стоимости компании. Контроллинг при этом выступает как система «управления управлением» ^[8]. Контроль за работой менеджеров во избежание их ошибок.

В России контроллинг появился вместе с перестройкой и можно сказать, что этапы эволюции как таковые не прослеживаются. Все знания поступили одновременно, но легли на разную почву. Вот почему в России контроллинг ассоциируется и с управленческим учетом, и с внутренним контролем, и с планированием, и с менеджментом.

Исследование управленческой сущности контроллинга в зарубежной и отечественной практике позволило систематизировать разные его концепции в соответствии с этапами эволюции (рисунок 1).

Рис. 1. Схема систематизации концепций контроллинга

Отсутствие единого подхода к сущности контроллинга и единой концепции объясняется рядом причин:

-казусами перевода самого термина;

-исследованием контроллинга специалистами разных отраслей знаний;

-недостаточным наполнением программ обучения данной дисциплиной.

Итак, неоднозначность понимания сущности контроллинга объясняется, во-первых, казусами перевода самого термина. Так, например, при переводе с русского языка на немецкий контроллинг и управленческий учет обозначаются как «Controlling». В английском контроллинг переводится как «Business planning and control», а управленческий учет – как «Management accounting (cost accounting)». То есть, судя по переводу, контроллинг и управленческий учет – разные понятия. И в английском варианте добавляется планирование.

Теоретическое обобщение контроллинга в России проводилось исследователями разных отраслей знаний.

Научные исследования управленческого учета и контроллинга в России продиктованы паспортом специальностей ВАК ^[9]: 08.00.12 – п.п. 1.7 («Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей), 1.8 (Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» ^[9]) – по управленческому учету и отчетности и 08.00.05 – п. 1.1.26 («Теоретические и методические подходы к созданию системы контроллинга в промышленной организации» ^[9]) – по контроллингу. Поэтому научные исследования в рамках кандидатских и докторских диссертаций проводились по двум направлениям: по управленческому учету и по управлению (менеджменту, контроллингу).

Отсутствие единого подхода в теории и практике обусловлено, в том числе и программами обучения контроллингу и управленческому учету.

На развитие представлений о контроллинге в РФ, степени понимания и применения этого инструмента непосредственное влияние оказывает процесс обучения будущих специалистов в области экономики, управления и финансов.

Анализ учебных планов более 50 университетов показал, что в последние годы интерес к контроллингу вырос. Это выражается в появлении магистерских программ и программ повышения квалификации «Управленческий учет и контроллинг» в некоторых университетах, например:

- Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, направление 38.04.01 «Экономика»;

- Казанский (Приволжский) федеральный университет, направление 38.04.01 «Экономика»;

- Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I, направление 38.04.01 «Экономика»;

- Санкт-Петербургский государственный экономический университет, программа повышения квалификации (80 часов).

При наличии соответствующего профиля подготовки в вузе изучаются различные аспекты контроллинга, обычно в учебном плане присутствуют дисциплины, посвященные его современным концепциям, оперативному и стратегическому контроллингу, бюджетированию в системе контроллинга.

В ряде вузов в учебных планах подготовки магистров присутствуют лишь отдельные дисциплины, связанные с контроллингом. Например, в Российской академии народного хозяйства и государственной службы в магистерских программах по направлению 38.04.04 «Государственное и муниципальное управление» изучается дисциплина «Управленческий учет и контроллинг в государственных и муниципальных организациях». В Тюменском государственном университете и Тихоокеанском государственном университете на направлении 38.04.08 «Финансы и кредит» изучается дисциплина «Финансовый контроллинг».

Что касается подготовки бакалавров, то в их учебных планах дисциплина «Контроллинг» встречается только в 4% случаев.

Такое положение дел свидетельствует о том, что основная масса выпускаемых отечественными вузами специалистов экономического профиля с дипломами бакалавров практически не имеет представления о контроллинге и его возможностях, а значит не может использовать данный инструмент в своей профессиональной деятельности. Среди тех, кто получает второй уровень высшего образования, потенциально имеются специалисты, понимающие преимущества контроллинга и заинтересованные в его внедрении и использовании.

Несмотря на разные акценты, контроллинг выполняет определенную совокупность функций и задач, соответствующих его концепциям.

В соответствии с функциями, контроллинг направлен на достижение определенных задач. В разрезе учетно-управленческой функции решается задача формирования и обработки необходимой информации о хозяйственной деятельности центров ответственности организации для принятия управленческих решений. Аналитическая функция предполагает оценку информации о хозяйственной деятельности центров ответственности предприятия для принятия управленческих решений. Обе указанные функции соответствуют концепции контроллинга как управленческого учета.

Нормативно-контрольная функция предполагает решение следующих задач: разработка норм и нормативов по контролируемым затратам и доходам, определение допустимых границ отклонений по затратам и доходам, сравнение фактических и нормативных значений по контролируемым затратам и доходам. Превентивная функция подразумевает определение причин отклонений фактических значений контролируемых показателей от выбранной базы сравнения; выявление тенденций отклонений значений контролируемых показателей от запланированных величин и своевременное предоставление данной информации руководству предприятия. Координирующая – согласование оперативных и стратегических целей деятельности предприятия через систему контролируемых показателей. Таким образом, нормативно-контрольная, координирующая и интегрирующая функции соответствуют концепции планирования и контроля.

Интегрирующая функция предполагает также интеграцию стратегического и оперативного управления, процессов планирования, контроля, анализа и регулирования в единую систему. Эта функция соответствует концепции системы управления. По мнению А. М. Карминского и С. Г. Фалько, именно она в наибольшей степени характеризует понимание контроллинга в России ^[4]. Не оспаривая данное мнение, отметим, что применение той или иной концепции контроллинга в нашей стране зависит от разных внешних и внутренних факторов: отраслевой принадлежности, потребностей и возможностей предприятий его использовать: если возможностей меньше, то применяется первая эволюционная концепция и по аналогии ^[12-14].

Основополагающим моментом является принадлежность предприятия к той или иной отрасли экономики. Каждая сфера хозяйственной деятельности имеет свою специфику, которая находит выражение в особенностях организации управленческих процессов, в том числе процессов контроллинга. Например, для промышленных предприятий характерны следующие основные специфические черты.

1. Кругооборот оборотного капитала в промышленности включает все стадии (денежная – денежные средства предприятия; производственная – производственные запасы, незавершенное производство; товарная – товары отгруженные, готовая продукция на складе). Поэтому возникает необходимость осуществлять контроль денежных и материальных средств на постоянной основе и в разрезе максимально возможного числа показателей. В отличие, например, от торговли, в которой производственная стадия отсутствует.

2. Разработка и производство продукции занимает длительный период времени (имеет место существенная градация и между разными отраслями промышленности).

3. Промышленные предприятия обычно имеют разветвленную организационную и финансовую структуру, что непосредственно отражается на системе менеджмента.

4. Процессы производственного и управленческого учета характеризуются высокой степенью сложности.

5. Инвестиции в развитие производства, создание новых видов продукции являются неотъемлемой частью деятельности промышленного предприятия. Имеет место связь не только между показателями рентабельности деятельности и окупаемости инвестиций, но и связь между рентабельностью конкретных видов продукции и окупаемостью конкретных инвестиций.

Перечисленные особенности определяют необходимость применения контроллинга на всех стадиях операционного и инвестиционного циклов, встраивания его в систему управления и учета с определением достаточного числа субъектов и объектов. То есть, для промышленных организаций наиболее подходящим является использование концепции контроллинга как системы управления (или интегрированного). Однако, на первых стадиях его внедрения в практику промышленных организаций можно начинать с управленческого учета или планирования и контроля, впоследствии проведя интеграцию их в систему управления ^[15-17].

Для непосредственного применения контроллинга необходимо ориентироваться в его разновидностях, поэтому требуется его многочисленные виды классифицировать по определенным признакам.

В экономической литературе приводятся различные классификации контроллинга ^{[5, 7, 10]}. Наиболее распространенным основанием для выделения видов контроллинга является его целеориентированность. Согласно такому подходу большинство отечественных и зарубежных ученых выделяют стратегический и оперативный контроллинг, отдельные специалисты добавляют к этим видам тактический и диспозитивный контроллинг ^[18]. Используя интеграционный подход, экономисты разделяют контроллинг в пределах функциональных областей менеджмента: производственный, маркетинговый, инновационный, инвестиционный, финансовый, кадровый, контроллинг качества ^{[5, 7]}. Близким по смыслу к функциональной классификации является выделение видов контроллинга в разрезе отдельных направлений деятельности: контроллинг логистики, контроллинг обеспечения ресурсами, контроллинг инвестиций и инноваций, контроллинг персонала и др. ^[19]. Наиболее развернутую классификацию контроллинга представляет Н. М. Калинина ^[7], в ее понимании контроллинг представляет собой механизм, интегрированный в систему менеджмента компании.

Систематизация существующих подходов к классификации контроллинга, а также учет особенностей функционирования промышленных предприятий позволили авторам предложить шесть оснований для классификации и соответствующие им виды контроллинга, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1. Классификация контроллинга для промышленного предприятия

Использование предложенной классификации рекомендуется в процессе подготовки к внедрению системы контроллинга для выбора приемлемой концепции, а также в процессе обучения специалистов.

Наличие различных подходов к сущности контроллинга, функциям и задачам, классификации видов и другим аспектам его методологии подчеркивают интерес научного сообщества к данному объекту исследований и подтверждают, что контроллинг «является гибкой системой управления, которая способна соответствовать разнообразным внутренним и внешним условиям и выбранному менеджментом направлению развития» ^[20].

Обсуждение результатов

Проведя анализ основных концептуальных подходов к определению сущности контроллинга, выделив его цели и задачи, основные виды и их содержание, а также особенности организации процесса контроллинга на промышленном предприятии, мы встаем перед необходимостью практического использования полученных результатов, что равнозначно построению модели системы контроллинга. Разработанная авторами модель представлена на рисунке 2.

Рис. 2. Модель системы контроллинга на промышленном предприятии

Для построения эффективной системы контроллинга на промышленном предприятии необходимо исходить из следующих предпосылок:

1. При разработке и внедрении в систему управления контроллинга следует учитывать факторы внешней и внутренней среды. При этом факторы внешней среды являются определяющими, а факторы внутренней среды характеризуют особенности конкретного предприятия.

2. Анализ вышеуказанных факторов, включая стратегические и тактические цели развития компании, позволяет сформулировать цели и задачи системы контроллинга.

3. Разработка системы контроллинга невозможна без знания сущности основных его концепций.

Выбрав ту или иную концепцию контроллинга, менеджеры компании должны предпринять ряд шагов организационного характера:

1. Сформировать организационную структуру и систему информационного обеспечения контроллинга (в том числе IT-технологий).

2. Разработать систему внутренних документов, регламентирующих процессы контроллинга.

Только после этого становится возможным внедрение системы контроллинга в действующую систему управления предприятием. Однако система контроллинга, как и любой другой управленческий механизм, нуждается в постоянном анализе на предмет положительного влияния на деятельность предприятия. Если положительный эффект имеется, она продолжает функционировать без изменений; если положительный эффект отсутствует, необходимы корректирующие мероприятия: пересмотр выбранной концепции, организационные изменения.

Заключение

Таким образом, в ходе проведенного исследования были получены следующие результаты:

1. Предложена простая для понимания авторская классификация этапов эволюции контроллинга за рубежом по типам рынков, отличающаяся от существующих.

2. Осуществлена систематизация концепций контроллинга в соответствии с этапами его эволюции в авторском понимании.

3. Выявлены и систематизированы причины отсутствия единого подхода к сущности контроллинга, а также обоснована необходимость его теоретического обобщения.

4. Синхронизированы функции и задачи контроллинга в соответствии с его концепциями.

5. На основе выявленных специфических черт промышленности обоснована необходимость применения концепции контроллинга как системы управления, то есть контроллинга интегрированного типа. При этом позволительно на первых стадиях его внедрения в практику промышленных организаций начинать с управленческого учета или планирования, в последствии интегрировав их в систему управления.

6. Предложена авторская классификация видов контроллинга на основе проведенной систематизации существующих подходов и особенностей функционирования промышленных организаций.

7. Разработана модель системы контроллинга на промышленном предприятии, обозначена последовательность шагов по его внедрению и функционированию.

8. Предложенные теоретические обобщения рекомендовано использовать в процессе обучения специалистов экономического профиля, а также в управленческой практике промышленных организаций.