Правовые подходы к определению принципов налогообложения в Евразийском экономическом союзе

Чудиновских Марина Вячеславовна кандидат юридических наук доцент кафедры, Уральский государственный экономический университет 620041, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта, 62 Chudinovskikh Marina Vyacheslavovna PhD in Law associate professor of the Department of Public Law at Ural State University of Economics 620041, Russia, Sverdlovskaya oblast', g. Ekaterinburg, ul. 8-E marta, 62 chud-marina@mail.ru Другие публикации этого автора

Введение. Принципы являются основополагающими началами, характеризующими сущность того или иного правового явления, лежащими в основе его построения и функционирования. Вопрос о необходимости систематизации принципов, закрепленных в Налоговом кодексе Российской Федерации, неоднократно поднимался отечественными учеными. Так, еще в 2009 г. И.И. Кучеровым была предпринята попытка систематизации состава принципов налогообложения ^[1]. Подробная оценка позже была дана Д.А. Симирновым ^[2], Е.А. Лопатниковой ^[3], Н.А. Фальшиной ^[4] . Многообразие и сложность темы является причиной появления работ, посвященных отдельным принципам, например, принципу определенности ^[5]. Свою оценку принципов налогообложения неоднократно давал Конституционный суд ^[6]. В условиях развития интеграционных тенденций в правовом пространстве Евразийского экономического союза особый интерес и актуальность приобретают сравнительно-правовые исследования.

Гипотеза исследования заключается в том, что проведение критического сравнительного анализа налогового законодательства Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики, Республики Армении могут способствовать разработке научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию действующего российского налогового законодательства.

Результаты исследования. На первом этапе были изучены нормы налогового законодательства Российской Федерации ^[7], Республики Беларусь ^[8], Республики Казахстан ^[9], Кыргызской Республики ^[10] Республики Армении ^[11]. Исходные данные для анализа систематизированы в таблице 1.

Таблица 1 – Исходные данные для анализа принципов налогообложение в Евразийском экономическом союзе (составлена автором)

Сравнительный анализ выявил неопределенность терминологии, которая используется в налоговом законодательстве стран Евразийского экономического союза, так как используются термины «принципы законодательства», «принципы налоговой системы», «принципы налогообложения». Российское законодательство и вовсе не использует прямой термин «принцип», заменяя его на «основные начала». Такое терминологическое разнообразие может быть объяснено недостаточным пониманием самой сути рассматриваемого явления. В целях гармонизации в в работе будет использоваться понятие «принципы налогообложения».

На основании сравнительной таблицы можно сделать вывод о том, что в российском и белорусском налоговом законодательстве отсутствует четкий перечень принципов. Характеристика основных начал законодательства о налогах и сборах дано в ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации. Статья состоит из 7 подпунктов, на основании которых в научной литературе и судебной практике выделяются от 10 до 20 принципов ^[12]. К ним относятся принцип всеобщности, равенства, обязательности, определенности, презумпции добросовестности налогоплательщика, единства, законности, отсутствия дискриминации.

В Налоговом кодексе Республики Беларусь принципам налогообложения посвящена статья 2, которая содержит 5 пунктов. На основе их анализа можно выделить такие принципы как законность, всеобщность, равенство, обязательность. Белорусское законодательство вопрос о принципах налогообложения раскрывает наименее подробно. В то же время следует отметить, что только белорусское законодательство в рамках рассматриваемых статей допускает установление особых видов пошлин согласно актам, составляющим право Евразийского экономического союза, либо дифференцированных ставок таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товаров в соответствии с настоящим Кодексом и актами, составляющими право Евразийского экономического союза. При сопоставлении дат принятия законно видно, что российское и белорусское законодательство было принято более пятнадцати лет назад, в то время как законодательство других стран за последнее время подверглось существенной ревизии.

Налоговые кодексы Казахстана, Армении и Кыргызской республики не только устанавливают закрытый перечень принципов, но и дают их расшифровку. Налоговый кодекс Республики Казахстан, который был принят в декабре 2017 г, закрепляет перечень принципов налогообложения в статье 4. Далее их раскрытию посвящены ст. 5- 10. К основным принципам налогообложения отнесены принципы обязательности, определенности налогообложения, справедливости налогообложения, добросовестности налогоплательщика, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства. Несмотря на выделение принципов в отдельные статьи, их трактование в целом имеет много общего с нормами российского законодательства. Аналогичным образом статья 5 Налогового кодекса Кыргызской Республики выделяет 8 принципов «налогового законодательства»: законность, обязательность, единство налоговой системы, гласность налогового законодательства, справедливость налогообложения, принципы презумпции добросовестности налогоплательщика и презумпции правомерности, а также определенности налогообложения.

Наиболее существенные отличия в формулировании принципов содержатся в Налоговом кодексе Республики Армения. В качестве одной из причин отличий можно выделить то, что в армянском законодательстве определяются «принципы налоговой системы», а не «принципы налогообложения». Всего Налоговый кодекс Армении выделяет 14 принципов. Часть из них имеет много общего с нормами в других стран Евразийского экономического союза (принципы равенства, общеобязательности, отсутствия дискриминации, гласности). Помимо них в Налоговом кодексе Армении сформулирован ряд уникальных принципов, которые пока не получили отражение в законодательстве других стран союза.

Принцип ясности и четкость означают, что «регулирующие налоговые отношения правовые акты для налогоплательщиков и налоговых органов должны быть ясными, четкими и не содержать противоречий и неопределенностей» ^[11]. О практической реализации данного принципа свидетельствует то, что нормы армянского законодательства изложены более понятным для налогоплательщика языком.

Принцип консолидированности определяет необходимость избегать регулирования налоговых отношений отдельными правовыми актами. С учетом норм русского языка этот принцип можно также назвать принципом кодификации. Налоговое законодательство стран Евразийского экономического союза развивается на этом принципе уже более 20 лет. Налоговые кодексы заменили разрозненные законы и подзаконные акты.

Принцип сбалансированности налогового администрирования направлен на формирование инструментов защиты прав налогоплательщиков: никто не может принуждаться уплачивать налоги или сборы, которые не установлены законодательно. Этот принцип во многом имеет общие черты с принципом законности. Два принципа посвящены ответственности за налоговые правонарушения - это принцип неизбежности ответственности и соразмерности ответственности. Представляется, что формулирование принципов подобным образом может играть важную профилактическую роль.

В Налоговом кодексе Республики Армения нашли отражение достижения науки налогового права и экономики. Об этом свидетельствует выделение принципов плюрализма мнений и публичности, актуальности, конкурентоспособности эффективности. Принцип плюрализма мнений означает, что изменения и дополнения в налоговое законодательство производятся с предварительным их обсуждением с общественно-профессиональными организациями, представителями деловой среды и иными заинтересованными органами государственного управления. В Российской Федерации начала формироваться практика обсуждения изменений в налоговое законодательство с деловыми кругами, но законодательного оформления она еще не нашла.

В соответствии с принципом актуальности «налоговая система должна основываться на современных системах и подходах управления». Налоговая система должна быть конкурентоспособной с точки зрения привлечения инвестиций и формирования благоприятной деловой среды. Такой подход позволяет интегрировать налоговое законодательство в общую стратегию экономического развития страны. Для оценки реализации принципа конкурентоспособности может быть использован, например, рейтинг Doing Business (таблица 3).

Таблица 3 - Места в рейтинге Doing Business (составлена автором по ^[13])

Конкурентоспособность налоговых систем по методологии Всемирного банка зависит от количества налогов, времени, которое налогоплательщик затрачивает на заполнение налоговых деклараций и отчетность, общей налоговой нагрузки. Данные таблицы показывают, что место в общем рейтинге и место по конкурентоспособности налоговых систем не всегда совпадают. Так, Российская Федерация, Казахстан и Беларусь достаточно близки по общему рейтингу, но белорусское налоговое законодательство рассматривается международными инвесторами как значительно менее оптимальное. Проведение подобной оценки необходимо у условиях глобализации и интеграционных процессов. Однако сам принцип конкурентоспособности относится скорее к налоговой политике, нежели к налоговому законодательству.

В качестве последнего принципа законодательство Армении выделяет принцип эффективности, в соответствии с которым «налоговая система должна предоставлять возможность осуществления по возможности малыми ресурсами учета у налогоплательщиков и налогового контроля у налоговых органов» ^[11]. Принцип эффективности известен российскому законодательству. Статья 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации определяет принцип «эффективности использования бюджетных средств», который означает, что «при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности)» ^[14]. Сопоставление представленных определений позволяет сделать вывод о том, что законодательство Армении скорее описало принцип экономичности, так как эффективность предполагает оценку соотношения затрат и результатов. На втором этапе в целях систематизации принципов составлена аналитическая таблица 3

Таблица 3 – Результаты сравнительного анализа подходов к определению принципов в налоговом законодательстве стран Евразийского экономического союза (составлена автором)

*серым цветом отмечены принципы, получившие закрепление в налоговом законодательстве данной страны

По результатам сравнительного анализа можно сделать вывод о том, что наиболее полно принципы налогообложения раскрываются в законодательстве Республики Армения. Язык армянского законодателя существенно отличается за счет большей простоты изложения. Прогрессивным представляется упоминание принципов неизбежности и соразмерности ответственности, а также экономических принципов актуальности, конкурентоспособности, эффективности.

Основная задача третьего этапа исследования заключалась в определении перспектив совершенствования российского налогового законодательства в части закрепления принципов налогообложения. С учетом проведенного анализа представляется необходимым внести в часть первую Налогового кодекса РФ изменения, закрепляющие перечень принципов налогообложения. К таким принципам предлагается отнести принципы законности, обязательности, всеобщности, равенства, определенности, справедливости, презумпции добросовестности налогоплательщика, единства, гласности, неизбежность ответственности и ее соразмерности, а также эффективности.

Выводы. Проведенное исследование позволяет выделить три подхода, которые используют законодатели стран Евразийского экономического союза при определении принципов налогообложения. В рамках первого подхода, который реализован в законодательстве Российской Федерации и Республики Беларусь отсутствует четкое выделение принципов. В российском и белорусском налоговом законодательстве описываются основные начала, из которых далее на доктринальном и правоприменительном уровне формируются принципы. Подход назван описательным. В рамках второго подхода, который можно назвать формально-определенным, налоговое законодательство содержит четкий перечень принципов и дает их раскрытие. Этот подход реализован в Республике Казахстан и Кырыгзыской Республике

Наконец, изучение законодательного регулирования в Республике Армения позволяет выделить третий подход, в рамках которого принципы формулируются не только с юридической, но и экономической точки зрения. Такой подход можно назвать расширительным. Анализ налогового законодательства стран Евразийского экономического союза может способствовать разработке рекомендаций по совершенствованию НК РФ в части закрепления принципов налогообложения.