Проблемные вопросы соблюдения срока заявления НДС к вычету

Осина Дина Матвеевна Старший преподаватель, Московский государственный институт международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации 119454, Россия, г. Москва, проспект Вернадского, 76 Osina Dina Senior Educator, the department of Theory of Law and Comparative Jurisprudence, Moscow State Institute of International Relations of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation 119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76 osina_d_m@mgimo.ru Другие публикации этого автора

Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ (далее – Закон № 119-ФЗ) внесены изменения в главу 21 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), в том числе в п.5 ст.172 в части срока принятия к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, которые вступили в силу с 01.01.2006. В ст.3 Закона № 119-ФЗ предусмотрены переходные положения в части сроков принятия НДС к вычету для отдельных случаев, имевших место до вступления в силу данного закона. Однако данными переходными положениями не оговорён срок принятия к вычету НДС, уплаченного до 01.01.2006 при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ подрядным способом ^[1]. В связи с этим на практике возникают неоднозначные подходы к разрешению вопроса о сроке принятия НДС к вычету в указанной неурегулированной Законом № 119-ФЗ ситуации.

Нормативное регулирование

В силу п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную по итогам налогового периода в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам, помимо прочего, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретённым им для выполнения строительно-монтажных работ.

Порядок применения налоговых вычетов определён ст.172 НК РФ, согласно п.5 которой (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычеты сумм налога, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, производятся по мере постановки на учёт соответствующих объектов завершённого капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ (начала начисления амортизации), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Следовательно, действовавшее до 01.01.2006 правовое регулирование не позволяло налогоплательщику суммы налога, предъявленные ему по товарам (работам, услугам), приобретённым им для выполнения строительно-монтажных работ, заявить к вычету до начала начисления амортизации по объекту завершённого капитального строительства (основных средств) или до момента реализации объекта незавершенного капитального строительства.

С 01.01.2006 Законом № 119-ФЗ были внесены изменения в п.5 ст.172 НК РФ, в соответствии с которым вычет сумм налога, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, производится в общем порядке, установленном абз.1 и 2 п.1 ст.172 НК РФ, то есть после принятия на учёт приобретённых товаров (работ, услуг) на основании полученных от продавцов счетов-фактур.

При этом, как мы указывали ранее, переходными положениями Закона № 119-ФЗ отдельно не урегулирован какой-либо специальный срок для принятия к вычету НДС, уплаченного до 01.01.2006 при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ подрядным способом.

Подход автора, контролирующих органов и арбитражных судов

По мнению автора, наиболее логичным и обоснованным является подход, в соответствии с которым суммы НДС, уплаченные до 01.01.2006 при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ подрядным способом, подлежат вычету в порядке, который действовал до 01.01.2006, то есть по мере постановки на учёт соответствующих объектов завершённого капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации по ним или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Такой порядок наиболее соответствует принципу правовой определённости, так как учитывает не только правовое регулирование, действовавшее на момент приобретения соответствующих товаров (работ, услуг), но и отсутствие в Законе № 119-ФЗ соответствующих переходных положений (то есть фактическое отсутствие изменений прежнего срока заявления НДС к вычету).

Позиция о том, что вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику до 01.01.2006 по товарам (работам, услугам), приобретённым для выполнения строительно-монтажных работ подрядным способом, производятся по мере постановки на учёт соответствующих объектов завершённого капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершённого капитального строительства, изложена в позициях Министерства финансов России (далее – Минфина России) и Федеральной налоговой службы (далее – ФНС России) ^[2].

В соответствии с указанными разъяснениями Минфина России и ФНС России суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 01.01.2006 по товарам (работам, услугам), приобретённым для осуществления строительно-монтажных работ, подлежат вычетам в ранее действовавшем порядке, установленном п.5 ст.172 НК РФ (в редакции до вступления в силу Закона № 119-ФЗ, то есть до 01.01.2006).

Учитывая, что Законом № 119-ФЗ не установлен специальный порядок применения рассматриваемых вычетов, налогоплательщик вправе руководствоваться порядком, действовавшим до его вступления в силу и указанным в приведённых разъяснениях компетентных органов.

Аналогичная позиция поддержана и в практике арбитражных судов различных округов, единообразие в которой наблюдается на протяжении достаточно длительного периода времени (с 2009 г. по 2015 г.).

Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа ^[3] указано, что положениями ст.3 Закона № 119-ФЗ не установлен специальный порядок применения вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику до 01.01.2006 по товарам (работам, услугам), приобретённым для строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями. В связи с этим суд пришёл к выводу о том, что указанные суммы НДС подлежат вычету в ранее действовавшем порядке, установленном п.5 ст.172 НК РФ (в редакции до вступления в силу Закона № 119-ФЗ, то есть до 01.01.2006), по мере постановки на учёт соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации.

В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа ^[4] рассматривался вопрос о вычете сумм НДС, предъявленных налогоплательщику в 2003-2005 гг., и поддержана позиция нижестоящих судов о том, что право на налоговый вычет указанных сумм НДС возникло у налогоплательщика в 4 квартале 2009 года, когда им полностью выполнены и оплачены подрядные работы по объекту капитального строительства, предназначенного для осуществления облагаемой НДС деятельности, и данный объект принят на учёт в составе основных средств. Суды в данном деле пришли к выводу о том, что трёхлетний срок, установленный п.2 ст.173 НК РФ, налогоплательщиком не пропущен. Обусловлено это тем, что ст.3 Закона № 119-ФЗ не установлен особый порядок применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику до 01.01.2006 по товарам, приобретённым налогоплательщиком и использованным для строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями. Как указали суды, суммы НДС по приобретённым товарам подлежат вычету в порядке, установленном п.5 ст.172 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 119-ФЗ.

Аналогичные выводы были сделаны в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.02.2013 по делу № А40-59278/12-91-332, а также в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26.02.2015 по делу № А40-53183/2014.

Подход Президиума ВАС РФ и проблемы его практического применения

Президиум Высшего арбитражного суда РФ (далее – ВАС РФ) в 2011 г. ^[5] пришёл к выводу о том, что НДС, уплаченный до 01.01.2006 при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ подрядным способом, налогоплательщик вправе заявить в течение трёх лет начиная с момента действия изменений, внесённых Законом № 119-ФЗ в п.5 ст.172 НК РФ, то есть с 01.01.2006 до 01.01.2009. При этом суд отметил, что данная ситуация не урегулирована переходными положениями ст.3 Закона № 119-ФЗ.

Такая позиция Президиума ВАС РФ была воспринята и в последующей практике Верховного Суда РФ ^[6], а также ФНС России ^[7]. В связи с чем данная позиция Президиума ВАС РФ сохранила силу, и суды в соответствии с ч.4 ст.170 АПК РФ вправе руководствоваться ей при принятии решений.

В связи с этим важно учитывать, что предложенный Президиумом ВАС РФ срок реализации налогоплательщиком права на вычет не основан на нормах НК РФ, переходных положениях Закона № 119-ФЗ и прямо противоречит правовому регулированию, действовавшему до 01.01.2006.

Кроме того, необходимо учитывать, что к рассматриваемому выводу Президиум ВАС РФ пришёл лишь в 2011 г. Следовательно, существенно ущемляются права налогоплательщиков, которые не заявили право на вычет до 01.01.2009, руководствуясь правовым регулированием, действующим до 01.01.2006, и лишь в 2011 г. узнали, что такого права они уже лишены.

В свете изложенного необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ (далее – КС РФ) ^[8], которая заключается в том, что не может иметь обратную силу толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, то есть без каких-либо злоупотреблений, действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик при определении периода, в котором может быть реализовано право на вычет НДС, имеет все основания добросовестно руководствоваться положениями п.5 ст.172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006 (момент приобретения соответствующих товаров, работ или услуг), а также указанными ранее разъяснениями Минфина России и ФНС России.

Последствия пропуска срока заявления НДС к вычету

Важно учитывать, что пропуск установленного п.2 ст.173 НК РФ трёхлетнего срока не может являться безусловным основанием для отказа налогоплательщику в вычете сумм НДС без выяснения обстоятельств, послуживших причиной его пропуска, препятствовавших своевременной реализации указанного права.

Такой правовой подход содержится в позициях КС РФ ^[9], согласно которым срок, установленный п.2 ст.173 НК РФ, является пресекательным только для ситуации, когда он пропущен по вине самого налогоплательщика. В случае наличия объективных (уважительных) причин пропуска трёхлетнего срока, в том числе, связанных с неправомерными действиями налогового органа, отсутствием у налогоплательщика возможности для правильного определения суммы налога, налоговые вычеты по НДС могут быть заявлены и за пределами указанного срока. При этом КС РФ отметил, что в силу Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ» он не является уполномоченным органом по установлению обстоятельств, позволяющих реализовать право на возмещение налога за пределами установленного в НК РФ срока ^[10].

В научных публикациях также указывается, что возмещение НДС возможно и за пределами трёхлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали различные объективные и уважительные причины ^[11].

Как показано ранее, на законодательном уровне рассматриваемый вопрос остался неурегулированным, причём разъясняя порядок применения рассматриваемых вычетов, Минфин России и ФНС России указали, что они должны применяться в ранее действующем порядке. Ни Минфин России, ни ФНС России не информировали налогоплательщиков о возможности применения соответствующих вычетов в ином порядке, в том числе ранее момента постановки на учёт соответствующих объектов капитального строительства (основных средств) или момента реализации объекта незавершённого капитального строительства. Приведённая практика арбитражных судов различных округов подтверждает правильность позиции контролирующих органов.

При таких обстоятельствах у налогоплательщиков не имеется каких-либо фактических оснований для применения рассматриваемых вычетов в порядке, отличном от рекомендованного компетентными органами, которые в силу закона наделены соответствующим полномочиями по разъяснению вопросов применения налогового законодательства.

Выводы

По результатам проведённого исследования можно сформулировать следующие выводы:

1. Принятие Закона № 119-ФЗ послужило основой для различных подходов к разрешению вопроса о сроке заявления к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком до 01.01.2006 при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ подрядным способом;

2. Минфин России, ФНС России и арбитражные суды различных округов в период с 2006 г. по 2015 г. неоднократно отмечали в своих позициях, что положениями ст.3 Закона № 119-ФЗ не установлен специальный порядок применения вычетов указанных сумм НДС, которые подлежат вычету в ранее действовавшем порядке, установленном п.5 ст.172 НК РФ (в редакции до вступления в силу Закона № 119-ФЗ, то есть до 01.01.2006), то есть по мере постановки на учёт соответствующих объектов завершённого капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ (начала начисления амортизации), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства;

3. В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 9282/11 по делу № А33-6232/2010 указано, что налогоплательщики вправе заявить указанные суммы НДС к вычету только в период с 01.01.2006 по 01.01.2009. Такая позиция Президиума ВАС РФ была воспринята в последующей практике Верховного Суда РФ и ФНС России. Однако данная позиция, по мнению автора, не основана на нормах НК РФ, противоречит действовавшему до 01.01.2006 и фактически не отменённому правовому регулированию, может ухудшать положение налогоплательщиков и в связи с этим в силу позиции Конституционного Суда РФ не может иметь обратную силу;

4. Пропуск срока заявления НДС к вычету не по вине налогоплательщика не может являться безусловным основанием для отказа ему в праве на вычет. Выяснению подлежат обстоятельства, послужившие причиной пропуска срока и воспрепятствовавшие своевременной реализации указанного права.