Последствия применения сторонами сделки неверной налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ определением от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015 отказала исполнителю в получении с заказчика суммы НДС по договору возмездного оказания услуг, которая была взыскана с исполнителя по решению налогового органа в связи с неверным определением в договоре применимой налоговой ставки (0 вместо 18%). В данном определении указано, что, по общему правилу, риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены (применения неверной налоговой ставки) приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо, которым является исполнитель (налогоплательщик). Стороны не согласовали отступление от данного общего правила. Также суд отметил, что удовлетворение требования исполнителя приведёт к незаконному увеличению цены сделки, ранее согласованной сторонами.

По мнению автора, такая позиция суда не учитывает целый ряд важных обстоятельств.

О чём вправе договариваться стороны?

В силу п.2 ст.1 и п.1 ст.421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора, в установлении своих прав и обязанностей и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Это полностью согласуется с п.4 ст.421 ГК РФ, в соответствии с которым условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Согласно п.1 ст.422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам). Таким образом, свобода сторон в определении условий договора является ограниченной – условия должны быть определены сторонами таким образом, чтобы они не противоречили императивным нормам закона.

В соответствии с п.1 ст.424 ГК РФ цена устанавливается соглашением сторон. При этом налоговая ставка по НДС определяется императивными нормами НК РФ (ст.164), и стороны не вправе определять в договоре соответствующее условие вопреки обязательной норме НК РФ.

Учитывая изложенное, суды в разное время сформулировали следующие правовые позиции:

– оплата заказчиком суммы НДС предусмотрена НК РФ и не зависит от наличия в договоре соответствующего условия ^[1];

– размер налога определяется нормами публичного права и не зависит от соглашения сторон ^[2];

– налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренную налоговым законодательством ставку налога ^[3];

– налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п.1 ст.17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно её применять (изменить её размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от её применения ^[4];

– стороны самостоятельно определяют цену, однако в силу императивного указания закона согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС ^[5].

Следовательно, стороны вправе согласовать в договоре по своему усмотрению лишь цену, не учитывающую сумму налога. Сумма налога не является предметом договорных отношений и определяется на основании императивных норм НК РФ.

Из обстоятельств рассматриваемого дела № АЗ2-4803/2015 следует, что стороны согласовали условие, согласно которому стоимость услуг определена с учётом ставки НДС 0%. Однако в последующем по результатам налоговых проверок исполнителя налоговым органом установлена незаконность применения указанной налоговой ставки, так как применению подлежала другая ставка НДС – 18%. Указанный подход налогового органа был поддержан судами. 

В рамках рассматриваемого дела не оспаривались ошибочность применения сторонами ставки НДС 0% и противоречие данного условия императивным нормам НК РФ. Следовательно, согласованное сторонами условие о применении неверной налоговой ставки являлось ничтожным и не подлежало применению.

Однако Судебная коллегия Верховного Суда РФ при разрешении рассматриваемого дела фактически указала на невозможность изменить достигнутую между сторонами договорённость о применимой налоговой ставке, несмотря на то, что налоговая ставка была определена сторонами ошибочно, вопреки императивным нормам НК РФ, а соответствующее условие является ничтожным и не подлежит применению. Такая позиция прямо противоречит приведённым положениям ГК РФ и НК РФ.

Является ли предъявление НДС к уплате изменением цены договора?

Согласно п.1 ст.168 НК РФ налогоплательщик (исполнитель, продавец) вправе предъявить покупателю (заказчику) к оплате соответствующую сумму НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг).

Данная норма полностью соотносится с п.1 ст.154 НК РФ, в соответствии с которым, по общему правилу, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения в них налога.

Из системного толкования данных норм НК РФ и приведённых ранее положений ГК РФ следует, что стороны вправе согласовать в договоре по своему усмотрению цену, не учитывающую сумму НДС. Налог определяется на основании императивных норм НК РФ и подлежит предъявлению к оплате покупателю дополнительно к цене, согласованной сторонами.

В Постановлении от 29.09.2010 № 7090/10 Президиум ВАС РФ отметил, что НК РФ предусматривает оплату заказчиком суммы НДС сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 16970/10, п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51.

В п.9 Информационного письма от 10.12.1996 № 9 Президиум ВАС РФ указал, что стороны самостоятельно определяют цену, однако в силу императивного указания закона согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС.

Конституционный Суд РФ в Определении от 05.03.2009 № 468-О-О также отметил, что сумма НДС предъявляется налогоплательщиком покупателю дополнительно к цене (тарифу) и исчисляется как процентная доля указанных цен (тарифов), соответствующая налоговой ставке.

Из обстоятельств рассматриваемого дела следует, что налоговый орган при доначислении исполнителю НДС по ставке 18% в полном соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ рассчитал налог на основании установленной договором цены и сверх неё, т.е. цена договора не изменилась.

Таким образом, предъявление исполнителем заказчику НДС к уплате не является изменением согласованной ими цены договора.

Последствия неверного применения нулевой ставки вместо ставки 18%

Согласованное сторонами условие о применении неверной налоговой ставки 0% является ничтожным и не подлежит применению, так как противоречит императивным нормам закона. Применению сторонами подлежит ставка НДС 18%. Исходя из данного посыла, на наш взгляд, и необходимо определять правовые последствия для сторон сделки.

При таком раскладе налогоплательщик (исполнитель) должен исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18%, а на заказчика положениями п.1 ст.168 НК РФ возлагается обязанность оплатить предъявленные ему исполнителем суммы налога.

В рассматриваемом случае налогоплательщик исполнил обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет. При этом налоговый орган рассчитал НДС по ставке 18% на основании установленной договором цены и доначислил соответствующую недоимку исполнителю сверх цены. Также исполнителю были доначислены и впоследствии уплачены им соответствующие суммы штрафа и пени.

Заказчик, так же как и исполнитель, обязан соблюдать действующее законодательство. Отказ заказчика оплачивать предъявленные ему исполнителем суммы НДС по ставке 18% прямо противоречит императивным нормам закона, а также установленному обстоятельству о ничтожности согласованного сторонами условия о применении ставки НДС 0%.

В связи с этим, необходимо также учитывать, что в силу косвенной природы НДС и статей 168, 166 и 173 НК РФ налогоплательщик платит в бюджет ту сумму НДС, которую он предъявил к оплате и получил от покупателя (заказчика). Из п.2 Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-0 следует, что суммы НДС, получаемые налогоплательщиком от покупателей, являются необходимым элементом для исчисления и уплаты НДС в бюджет, что следует из экономической природы и предназначения НДС. Следовательно, сумма НДС, получаемая от покупателя (заказчика), является законным источником для исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате НДС в бюджет.

Отказ заказчика оплатить предъявленный ему НДС лишает исполнителя законного источника для уплаты налога в бюджет. Получается, что исполнитель в настоящем случае уплатил НДС в бюджет за счёт собственных средств, что противоречит положениям главы 21 НК РФ и искажает экономическую природу и косвенный характер НДС.

В Постановлении от 29.09.2010 № 7090/10 Президиум ВАС РФ подчеркнул, что оплата заказчиком дополнительно к цене услуг суммы НДС предусмотрена НК РФ, следовательно, требование исполнителя о взыскании суммы этого налога с заказчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. С указанным выводом Президиум ВАС РФ согласился и в Постановлении от 14.06.2011 № 16970/10. Аналогичная точка зрения отражена также в Информационных письмах Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 (п. 15) и от 10.12.1996 № 9 (п. 9), Определении ВАС РФ от 03.12.2013 № ВАС-16848/13 и единообразной практике судов различных округов ^[6].

Последствия неверного применения ставки 18% вместо нулевой ставки

Судами неоднократно рассматривалась и зеркальная ситуация, в результате чего подтверждалось право заказчика на взыскание с исполнителя суммы НДС, излишне перечисленной последнему в связи с неверным определением сторонами применимой налоговой ставки (18 вместо 0%).

Так, например, в Постановлении от 09.04.2009 № 16318/08 Президиум ВАС РФ подчеркнул, что рассчитанная исполнителем и уплаченная заказчиком сумма НДС по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной, поэтому подлежит возврату заказчику. С указанной позицией Президиум ВАС РФ согласился и в Постановлении от 21.12.2010 № 1993/09.

А в Постановлении от 08.11.2011 № 6889/11 Президиум ВАС РФ отметил, что если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям НК РФ, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю. Аналогичная точка зрения отражена и в Определениях Верховного Суда РФ от 23.06.2015 и от 26.09.2016 по делу № А40-2065/2014.

Изложенное подтверждает, что при любой ошибке сторон в определении применимой налоговой ставки (в чью бы пользу указанная ошибка ни была) стороны при налогообложении должны руководствоваться той налоговой ставкой, которая установлена императивными положениями НК РФ, а также возвращать (выплачивать) друг другу то, что они получили (сохранили) за счёт неверного определения применимой налоговой ставки.

О чём говорит Пленум ВАС РФ?

В определении от 23.11.2017 Судебная коллегия Верховного Суда РФ в подтверждение своей позиции сослалась на п.17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, где указано, что указанная в договоре цена по общему правилу включает в себя сумму НДС. В связи с этим Судебная коллегия Верховного Суда РФ пришла к выводу об отсутствии у исполнителя в рассматриваемом случае права требовать с заказчика суммы НДС дополнительно к цене.

Однако Пленум ВАС РФ в том же пункте указанного постановления отметил, что общее правило о наличии НДС в цене договора применяется, «если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора».

Из обстоятельств рассматриваемого дела следует, что стороны согласовали условие, согласно которому стоимость услуг определена с учётом ставки НДС 0%. Услуги оплачивались заказчиком исходя из данного условия. Следовательно, установленная в договоре цена не содержала в себе какую-либо сумму НДС и очевидно не включала в себя сумму налога по ставке 18%.

При этом налоговый орган, установив незаконность применения нулевой ставки, рассчитал НДС по ставке 18% на основании установленной договором цены и доначислил налог исполнителю сверх данной цены. Указанный подход налогового органа был поддержан судами.

Таким образом, заключённые договоры и фактически сложившиеся отношения между исполнителем и заказчиком свидетельствуют о том, что установленная цена не включала в себя сумму НДС. В связи с этим применение указанной позиции Пленума ВАС РФ к рассматриваемой ситуации представляется не в полной мере обоснованным.

Выводы

Занятая Судебной коллегией Верховного Суда РФ позиция по рассматриваемому делу приводит к тому, что для одной из сторон договора (исполнителя) реализация услуг облагается по ставке НДС 18%, а для другой стороны (заказчика) – продолжает облагаться по совершенно другой ставке 0%, договорное условие о применении которой является ничтожным и не подлежит применению.

Налогообложение сделки должно осуществляться по общим для участвующих в ней лиц правилам, которые установлены императивными положениями налогового законодательства. Стороны не вправе договариваться о том, какую налоговую ставку им применять, а также применять неверную налоговую ставку.

В заключение важно отметить, что в правовой позиции Судебной коллегии Верховного Суда РФ при разрешении анализируемого спора остались без каких-либо комментариев смежные вопросы относительно возможности предъявления НДС к вычету покупателем по сделке, а также размер действительной ставки НДС, фактически взысканной с продавца. В этой связи отмечаем, что в данных вопросах присутствует правовая неопределенность, которая чревата рисками возникновения новых судебных споров в будущем.