Правомерность исчисления налога на добавленную стоимость по необлагаемым операциям

Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) является относительно новым в налоговой системе РФ, он появился в нашей стране с 1992 года и стал одним из основных источников пополнения федерального бюджета РФ. Этот налог является косвенным универсальным налогом, направленным на налогообложение потребления, так как фактически его уплачивает конечный покупатель в цене товара.

Вместе с тем в налоговом законодательстве РФ предусмотрены операции, не облагаемые НДС (ст. 149 НК РФ). Это обусловлено различными причинами. Например, от налогообложения освобождена реализация социально значимых товаров (работ, услуг), таких как медицинские товары и услуги, услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях дошкольного образования и др. Кроме того, в п.2 ст.146 НК РФ перечислены операции, не являющиеся объектом налогообложения, среди них, например, реализация земельных участков ^[1].

Если налогоплательщик НДС одновременно осуществляет и облагаемые, и необлагаемые операции, то он должен вести раздельный учет таких операций. Это правило закреплено в п.4 ст.149 НК РФ.

Часть необлагаемых операций носит добровольный характер, то есть налогоплательщик может отказаться от освобождения операций от налогообложения, перечисленных в п. 3 ст.149 НК РФ. Это право налогоплательщиков прописано в п. 5 ст. 149 НК РФ.

Из этого можно сделать вывод, что по всем остальным необлагаемым операциям такой отказ невозможен, следовательно, все налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в подпунктах 2 статей 146 и 149, никогда, ни при каких условиях не должны платить НДС и не имеют права выставлять счета-фактуры с НДС.

Однако судебная практика последних лет говорит об обратном. Судебные споры начались по поводу применения пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, которым предусматривается освобождение от уплаты НДС по услугам, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание. Поскольку Налоговый кодекс не содержит в себе конкретный перечень услуг, подпадающих под действие данного пункта, стали возникать споры, вытекающие из разного толкования, что именно относится к таким услугам. Например, Минтранс России в письме от 09.10.2007 № 01-01-02/2675, доведенным ФНС России до налоговых органов письмом от 02.11.2007 № ШТ-6-03/861, дал разъяснения, что к услугам по обслуживанию воздушных судов относятся услуги, входящие в стоимостную основу тарифов, приведенных Приложении 1 к Приказу Минтранса России от 02.10.2000 № 110 ^[2].

На основании данного разъяснения арбитражные суды до недавнего времени приходили к выводу, что, например, услуги по хранению авиатоплива следует относить к услугам по обслуживанию воздушных судов, освобождаемых от налогообложения НДС в порядке, установленном пп.22 п.2 ст.149 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.02.2015 № Ф01-6181/2014 по делу № А29-1729/2014, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.03.2016 № Ф02-7772/2015 по делу № А19-9386/2015 и др.) ^{[3, 4]}. Следовательно, авиакомпании – покупатели этих услуг не могут воспользоваться налоговыми вычетами.

Впоследствии арбитражные суды, включая Верховный суд РФ, в отношении покупателей, приобретавших товары (работы, услуги) по операциям, освобожденным от налогообложения, но получивших от контрагента счета-фактуры с выделением суммы НДС, стали делать выводы, что покупатель имеет право принять к вычету предъявленную сумму налога, поскольку продавец обязан уплатить ее в бюджет (п. 13 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 20.12.2016) ^[5].

Такие выводы основаны на применении п. 5 ст. 173 НК РФ, в соответствии с которым, если налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, выставил счет-фактуру с выделением суммы налога, то он обязан уплатить сумму налога, указанную в этом счете-фактуре.

Поскольку по применению данного подпункта п. 2 ст. 149 НК РФ возникали разногласия, что именно относится к услугам, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, то законодательно было решено, что с 1 января 2018 года перечень таких услуг должен утверждаться Правительством РФ (Федеральный закон от 30.10.2017 № 305-ФЗ) ^[6].

Далее налогоплательшики проверили на прочность пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ. Этой нормой закона предусматривается освобождение от налогообложения работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия народов РФ. Так вот практически одновременно в г. Санкт – Петербурге рассматривались споры по поводу отказа налоговой инспекцией в налоговых вычетах по НДС двум организациям, приобретавшим у подрядных организаций работы (услуги) по сохранению объектов культурного наследия. Причем арбитражные суды трех инстанций, включая кассацию, вынесли решения в пользу налоговых органов, согласившись с тем, что по данным услугам отказ от освобождения налогообложения невозможен, следовательно, подрядные организации выставили счета-фактуры с НДС в нарушение действующего законодательства.

Однако Верховный суд отменил решения нижестоящих судов со ссылками на п. 5 ст. 173 НК РФ, о котором мы говорили выше (Определения ВС РФ от 27.11.2017 № 307-КГ17-12461 по делу № А56-42572/2016 и № 307-КГ17-9857 по делу № А56-35772/2016) ^{[7, 8]}. При этом Верховный суд отметил, что налоговая инспекция не исследовала вопрос получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

Федеральная налоговая служба России, предвидя такой исход судебного разбирательства, письмом от 05.07.2017 № СД-4-3/12986@ ^[9] направила в адрес нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмо Минфина РФ от 21 июня 2017 г. № 03-07-15/38864, в котором указывается, что суммы НДС, предъявленные при приобретении услуг, освобожденных от налогообложения в соответствии с пп. 15 п.2 ст.149 НК РФ, налогоплательщик-покупатель вправе принять к вычету.

Можно и дальше разбирать пункт 2 статьи 149 НК РФ по подпунктам, но тенденция понятна – пункт 5 статьи 149 НК РФ, по которому можно отказаться от освобождения налогообложения только по операциям из пункта 3 статьи 149 НК РФ, вступает в противоречие с пунктом 5 статьи 173 НК РФ, и Верховный суд РФ отдает приоритет пункту 5 статьи 173 НК РФ.

Однако налоговая служба впоследствии в размещенной на своем сайте nalog.ru информации о введении с 01.10.2017 нового подпункта 33 пункта 2 статьи 149 НК РФ указала, что необходимо учитывать, что на основании п. 5 ст.149 НК РФ налогоплательщик не вправе отказаться от применения указанного освобождения от налогообложения НДС ^[10].

То есть, как нам представляется, налоговая служба не готова полностью разделить судебную точку зрения, что налогоплательщик может выставлять счета – фактуры с НДС по операциям, перечисленным в п. 2 ст. 149 НК РФ.

Далее рассмотрим процедуру отказа от освобождения налогообложения операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ. Во-первых, налогоплательшик должен представить в налоговую инспекцию заявление не позднее первого числа квартала, с которого он намерен отказаться от освобождения. Во-вторых, придется облагать налогом все операции без исключения, независимо от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг). И последнее – отказываться от освобождения от налогообложения операций придется на срок не менее года.

Все это требует каких-то действий налогоплательщика, содержит некоторые ограничения. В то время как, пользуясь сложившейся судебной практикой, можно обойти эти требования налогового законодательства, просто выставляя счета – фактуры с НДС, причем можно это делать в любое время, в зависимости от того кем является покупатель – если он налогоплательщик НДС, то ему счет – фактура с НДС, если неплательщик – без НДС.

По самой процедуре отказа от освобождения от налогообложения в арбитражной практике отсутствует единообразие. Так, в 2014 году Верховный суд РФ согласился, что непредставление в установленный срок в адрес налогового органа заявления об отказе от освобождения от налогообложения операций является нарушением законодательства, что привело к отказу налогоплательщику в налоговых вычетах (Определение ВС РФ от 29.09.2014 N 305-КГ14-1990 по делу N А40-139691/2013) ^[11].

В 2017 году Верховный суд РФ решил, что в качестве письменного заявления (заявления, составленного в электронной форме) о налоговых льготах согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ может рассматриваться налоговая декларация (Определение ВС РФ от 21.02.2017 N 305-КГ16-14941 по делу N А40-89628/2015) ^[12].

Схематично плюсы и минусы сложившейся ситуации приведены на рисунке 1.

Рисунок 1

Отдельно хотелось бы остановиться на операциях по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами). Эти операции на основании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ с 2015 года не являются объектами налогообложения. Но по аналогии со ст. 149 НК РФ банкроты, реализуя имущество, иногда выставляют своим покупателям счета – фактуры с НДС, которые в свою очередь заявляют налоговые вычеты, ссылаясь на п. 5 ст. 173 НК РФ.

Но в данной ситуации всем понятно, что, несмотря на обязанность уплатить этот налог, продавец – банкрот в силу своей неплатежеспособности выделенные в счете – фактуре суммы налога в бюджет не уплатит.

Поэтому налоговые органы в рамках налоговых проверок доказывают согласованность действий продавца – банкрота и его покупателя, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога в бюджет.

По этому вопросу судебная практика благоволит налоговым органам, примеров достаточно много: определения ВС РФ от 14.07.2017 N 309-КГ17-8703 по делу N А60-41262/2016 и от 08.12.2017 N 307-КГ17-18175 по делу N А05-10368/2016; постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.11.2017 N Ф07-10102/2017 по делу N А13-12295/2016 и др. ^{[13, 14, 15]}.

Можно предположить, что, если налоговые органы изменят свою тактику и используют свой положительный опыт по отказу в вычетах при покупке имущества банкротов через доказывание необоснованной налоговой выгоды в судебных делах по п. 2 ст. 149 НК РФ, то судебная практика изменится в пользу налоговиков.

В настоящее время исходя из актуальной судебной практики ситуация по ст. 149 НК РФ складывается в пользу налогоплательщиков, но отсутствие законодательного урегулирования имеющегося противоречия между нормами налогового законодательства в дальнейшем может привести к изменению судебной практики. Кроме того, не каждый налогоплательщик сможет и захочет пойти в суд, поэтому основным выводом нашего исследования является назревшая потребность в изменении налоговых норм.

Очевидно, что необходимо отменить п. 5 ст. 149 НК РФ, которым, напомним, предусмотрен добровольный отказ от освобождения налогообложения операций из п. 3 ст. 149 НК РФ, а также специальная процедура такого отказа. Благодаря отмене этого пункта каждый налогоплательщик – продавец самостоятельно будет решать выставлять ему счет – фактуру с НДС или нет. В случае выставления счета – фактуры с НДС по необлагаемым операциям налоговый орган не сможет отказать покупателю в вычетах, опираясь на формальное несоблюдение норм закона, а должен будет доказывать, что продавец и покупатель имели целью неуплату налога, то есть квалифицировать их действия по п. 1 ст. 54.1 НК РФ.