Проблемы и перспективы бухгалтерского учета переоценки запасов

Попов Алексей Юрьевич кандидат экономических наук доцент, Уральский государственный экономический университет 620144, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта, 62 Popov Aleksei Yur'evich PhD in Economics Docent, the department of Accounting and Audit, Ural State University of Economics 620144, Russia, Sverdlovskaya Oblast' oblast', g. Ekaterinburg, ul. 8 Marta, 62 prepodpopov@yandex.ru Другие публикации этого автора     Бороненкова Светлана Ароновна доктор экономических наук профессор, Уральский государственный экономический университет 620144, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта, 62 Boronenkova Svetlana Aronovna Doctor of Economics Professor, Docent, the department of Accounting and Audit, Ural State University of Economics 620144, Russia, Yekaterinburg, 8 Marta Street 62 lukapacholi@usue.ru

Надольская Нина Александровна кандидат экономических наук доцент, Уральский государственный экономический университет 620144, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта, 62 Nadol'skaya Nina Aleksandrovna PhD in Economics Docent, Docent, the department of Accounting and Audit, Ural State University of Economics 620144, Russia, Yekaterinburg, 8 Marta Street 62 ghtg-na@mail.ru

В современных экономических условиях для оценки эффективности деятельности хозяйствующего субъекта заинтересованным пользователям финансовой информации необходимы точные и достоверные данные об активах, отражаемых в бухгалтерском балансе. Значительный удельный вес в структуре активов предприятий различных отраслей занимают запасы. И если первоначальной оценке запасов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности современными экономистами уделяется значительное внимание, то вопросы переоценки запасов часто не находят в исследованиях детального рассмотрения, поскольку норма основного руководящего документа, регламентирующего учет МПЗ, Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) гласит, что стоимость МПЗ после принятия к учету изменениям не подлежит. ^[5] Тем не менее, из данного правила имеется ряд исключений, соответственно Соколов Я.В., Патров В.В., Величковский А.В., Ибрагимова А.А. ^[1-4] и другие исследователи рассматривают в своих трудах особенности бухгалтерского учета переоценки товаров, которые, как известно, признаются частью материально-производственных запасов. Тем не менее, при всей значимости имеющихся научных разработок вопрос переоценки запасов становится особо актуальным в связи с признанием международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ и свете принятия программы разработки Федеральных стандартов бухгалтерского учета. В связи с этим целью данной статьи является раскрытие вопросов бухгалтерского учета и признания в отчетности переоценки запасов с позиции действующего отечественного бухгалтерского законодательства, международных стандартов финансовой отчетности и проектов новых федеральных стандартов, анализ положений указанных актов и обозначение перспективных направлений развития указанного учетного аспекта.

Как было указано выше, пункт 12 действующего бухгалтерского стандарта ПБУ 5/01 запрещает пересмотр фактической себестоимости МПЗ, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, кроме предусмотренных законодательством случаев. При данный стандарт предусматривает возможность для предприятий розничной торговли производить оценку товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) ^[5]. На основе данной нормы и действующего Плана счетов бухгалтерского учета Патров В.В. и другие исследователи приводят схему бухгалтерских записей по учету переоценки товара путем дополнительного установления торговой наценки проводкой Дебет 41 Кредит 42, либо путем снижения торговой наценки аналогичной бухгалтерской записью, но выполненной методом красного сторно. При этом отмечается, что данным способом снижение стоимости может быть отражено лишь в пределах ранее установленной торговой наценки. Данный принцип реализуем лишь для предприятий розничной торговли, соответственно для хозяйствующих субъектов иных отраслей вышеприведенный порядок бухгалтерского учета не применим.

При этом пункт 25 действующего ПБУ 5/01, применимого к большинству коммерческих организаций (кроме кредитных и государственных и муниципальных учреждений) приписывает правила отражения в отчетности морально-устаревших запасов, частично либо полностью потерявших свое первоначальное качество, либо существенно потерявших в стоимости в связи со сложившейся рыночной конъюнктурой. Указанные запасы подлежат отражению в отчетности за минусом создаваемого организацией резерва под снижение стоимости материальных ценностей, формируемого на бухгалтерском счете 14. Создание резерва отражается на разницу между отраженной в учете фактической себестоимостью запасов и исчисленной организацией их текущей рыночной стоимостью (в случае, если последняя оказалась ниже): Дебет 91-2 Кредит 14. Таким образом сумма создаваемого резерва, фактически отражающего обесценение запасов, уменьшает финансовый результат организации и отражаемую в отчетности стоимость запасов, по которой осуществлено их первоначальное признание.

Критику вызывает Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, которая прописывает восстановление резерва под снижение стоимости запасов в случае их списания или иного выбытия с отнесением восстановленной суммы на прочие доходы бухгалтерской записью: Дебет 14 Кредит 91-1. Критика основана на противоречии указанной записи экономическому смыслу дефиниции "Доход", предусмотренной и ПБУ 9/99 и Концептуальными основами финансовой отчетности. Данные нормативные акты понимают под доходом увеличение экономических выгод в виде поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, приводящее к росту собственного капитала организации, за исключением увеличения капитала по решению собственников. В случае списания обесцененных активов экономические выгоды организации никак не увеличиваются, предлагаемая корреспонденция выполняется чисто технически в целях закрытия счета 14, именно поэтому действующий порядок учета, по нашему мнению, должен быть пересмотрен.

Тем не менее, логика предлагаемого Планом счетов подхода применима в случае повышения рыночной стоимости материально-производственных запасов, по которым ранее создавался резерв, поскольку в данном случае доход действительно возникает, т.к. в суммовом выражении активы организации увеличиваются.

Иных возможностей переоценки запасов, тем более в сторону увеличения, действующее бухгалтерское законодательство РФ не предусматривает. Соответственно обратимся к международным правилам учета переоценки запасов на основе МСФО 2. Согласно данному стандарту, запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи. Принципы формирования себестоимости запасов раскрыты в работе автора ^[6], а под чистой возможной ценой продажи стандарт понимает расчетную стоимость продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи. Причем также уточняется, что чистая возможная цена продажи не является синонимом справедливой стоимости таких активов, под которой понимается цена, потенциально применимая для проведения обычной сделки по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между его участниками на заданный момент проведения оценки. Чистая возможная цена продажи отличается от справедливой стоимости на сумму планируемых расходов на продажу данных запасов. В случае, если чистая возможная цена продажи окажется ниже себестоимости, сформированной при признании, то организации необходимо списать разницу между этими величинами. Списание такой величины должно осуществляться пообъектно, но также допускается и группировка сходных или связанных друг с другом единиц запасов, относящихся к одному и тому же товарному ассортименту, имеющих одинаковое предназначение либо конечное использование, произведенных или продаваемых в одном географическом сегменте и т.д.

При этом стандарт не уточняет, к какой статье расходов должна быть отнесена списываемая сумма, но в любом случае этот расход должен быть признан в отчете о прибыли и убытках.

Расчетные оценки чистой возможной цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся способе подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

В целях определения расчетной оценки чистой возможной цены продажи организация также должна учитывать цель дальнейшего использования анализируемого вида запасов. В случае, если запасы, например товары, предназначены для продажи по заранее заключенному договору или являются необходимым компонентом для выполнения какого-либо комплексного договора, то для целей определения чистой возможной цены продажи используются цены, прописанные в договоре. Однако если складской остаток запасов превышает объем потребности по уже заключенным договорам, то чистая цена возможной реализации должна определяться по общим правилам.

Важным моментом в целях проведения переоценки запасов является тезис, согласно которому материальные ценности, предназначенные для изготовления других запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если производимую из них готовую продукцию планируется реализовать по цене выше или соответствующей себестоимости. Тем не менее, если снижение цены материалов свидетельствует о том, что себестоимость продукции окажется выше возможной цены реализации продукции, то и сырье необходимо уценить до потенциально-возможной цены продажи. В указанных случаях организация должна оценить возможность замены материалов на аналогичные.

IAS 2 уточняет, что в каждом следующем за переоценкой периоде предприятию необходимо заново производить анализ возможной цены продажи и в случае изменения данных корректировать оценку запасов. В случае, если факторы снижения возможной цены реализации перестают выполняться либо конъюнктура рынка свидетельствует о повышении цены, ранее списанная сумма подлежит восстановлению в пределах суммы первоначального списания, но таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цене продажи. В любом случае оценка запасов по цене выше себестоимости в целях формирования отчетности по МСФО неприменима.

На основе проанализированных норм действующих отечественных и международных стандартов можно приступить к анализу положений проекта ФСБУ "Запасы", разработанного Фондом НРБУ "Бухгалтерский методологический центр" и планируемого к введению в действие с 2019 года.

С нашей точки зрения положительным моментом проекта федерального стандарта является отсутствие нормы, запрещающей производить переоценку запасов после признания. Остальные нормы в отношении последующей оценки запасов практически полностью дублируют положения IAS 2, но имеются и важные ремарки, в частности Проект прописывает признаки возможного превышения текущей стоимости запасов над чистой стоимостью их продажи, к которым относятся моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов и др.

Также важным пунктом проекта ФСБУ является прямое указание на то, что величина уценки запасов до их чистой стоимости продажи признается расходом периода, в котором произошло снижение их стоимости. На первый взгляд, очевидной бухгалтерской записью отражения в учете уценки запасов будет являться: Дебет 91-2 Кредит 10, 41, 43 и др. Данное предположение основано на норме действующего на сегодняшний день ПБУ 10/99 "Расходы организации", относящей суммы уценки активов в состав прочих расходов. Но в противовес указанному предположению Проект ФСБУ прописывает правило, согласно которому величина дооценки запасов до их чистой стоимости продажи (в пределах ранее признанной их уценки) относится на уменьшение суммы расходов, признаваемых себестоимости продаж, в периоде, когда произошло увеличение чистой стоимости продажи запасов. Таким образом, другим предположением отражения в учете уценки запасов будет являться отнесение ее суммы в состав расходов по обычным видам деятельности, а в частности в состав себестоимости продаж. То есть если речь идет об уценке готовой продукции либо товаров, предназначенных для продажи в рамках обычных видов деятельности, то логичным будет отражение корреспонденции Дебет 90-2 Кредит 41, 43 и др., а уценка стоимости материалов, предназначенных для производства продукции отражалась бы по Дебету затратных счетов (20, 23, 25 и др.) и кредиту счета 10.

Соответственно дооценка запасов (в пределах ранее произведенной уценки), не подлежит включению в состав прочих доходов (по аналогии с действующими на сегодняшний момент правилами: Дебет счетов учета активов Кредит 91-1), а подлежит отражению сторнировочными записями, уменьшающими себестоимость. То есть имеет место предложение корреспонденции счетов: Дебет 90-2 Кредит 41, 43 сторно в отношении дооценки готовой продукции и товаров, либо Дебет 20, 23, 25 и др. Кредит 10 сторно в отношении дооценки материалов.

Таким образом, в случае принятия проекта ФСБУ "Запасы" в том варианте, который на сегодняшний момент предусматривает вышеуказанный порядок учета переоценки запасов, то от Минфина потребуется внесение изменений в План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению, поскольку действующая редакция не соответствует планируемым новациям. Ранее принятая программа разработки Федеральных стандартов бухгалтерского учета предусматривала введение Нового плана счетов в действие с 2020 года, однако пересмотренная Программа о новом Плане счетов не упоминает в принципе, именно поэтому предложенные в настоящей статье варианты могут быть использованы и при обсуждении проекта Запасы и при разработке Проекта изменений в План счетов бухгалтерского учета. Кроме того, рассмотренная методика определения чистой возможной цены реализации запасов может быть использована хозяйствующими субъектами при трансформации отчетности, составленной по правилам РСБУ в отчетность, формируемую по правилам МСФО. Выполнение предложенных рекомендаций будет способствовать повышению качества отчетной информации, что, в свою очередь, косвенным образом поспособствует притоку капитала в отечественный бизнес и обеспечит стабильный рост отечественной экономики.