Лабораторный эксперимент при исследовании проблемы уклонения от уплаты налогов: значение и методика проведения

Статья подготовлена при финансовой поддержке Российского Гуманитарного Научного Фонда, проект № 17-22-01002 (2017г.)

Вопросы противодействия уклонению от уплаты налогов традиционно находятся в поле зрения ученых и практиков, поскольку обеспечение высокой налоговой дисциплины является залогом успешного финансирования государственных и муниципальных расходов за счет налоговых источников. Проблема уклонения от уплаты налогов все чаще обсуждается в связи с кризисом и возможным снижением доходов бюджетов бюджетной системы и это, несомненно, несет угрозу экономической безопасности государства. «Теневые доходы, перемещение прибыли, скрытые от налоговых органов финансовые потоки приводят к … росту налоговой нагрузки для законопослушных налогоплательщиков» ^{[1, c. 46]}. В условиях сокращения бюджетных расходов добиться сокращения уклонения от уплаты налогов путем усиления мер принуждения не представляется возможным. Актуальность проблемы противодействия уклонению от уплаты налогов усилилась также в условиях глобализации, поскольку «ни одна страна в одиночку не в состоянии с ней справиться ^{[2, c. 60]}». Кроме того, классическое представление об экономических стимулах соблюдения налогового законодательства в зависимости от соотношения выгод и потерь претерпевает в последние годы серьезные изменения. «В последние годы проводится много исследований с целью проверить, действительно ли ценности, социальные нормы и взгляды на ведение хозяйства отличаются в разных странах и имеют заметное воздействие на экономическое поведение ^{[3, c. 152]}». Специалисты отмечают появление и формирование относительно молодой дисциплины – фискальной социологии ^{[4, c. 54]}, предметом которой является социологический анализ налогообложения и государственных финансов, акцент на финансовых интересах и бремени основных социальных групп, выявление их культурной и этической специфики.

Учитывая усложнение экономической деятельности хозяйствующих субъектов, сам по себе налоговый контроль и меры ответственности не могут обеспечить сокращение уклонения от уплаты налогов. Таким образом, резервы усиления налогового контроля для повышения собираемости налогов практически исчерпаны, и налоговые службы многих стран ищут новые методы работы с налогоплательщиками, построенные на взаимном доверии и сотрудничестве.

Исследование проблемы уклонения от уплаты налогов не может быть полным без глубокого изучения поведенческих мотивов взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов. Сложившиеся в обществе стереотипы поведения участников налоговых правоотношений, которые обусловлены их ментальностью, определяют национальные особенности состояния налоговой дисциплины и характера налогового администрирования. В частности, проводятся научные исследования, выявляющие межстрановые различия в налоговой культуре и налоговой морали [См., например: 5]. Например, на основе сопоставительного анализа налоговой морали в США и Европе (Германии, Швейцарии, Испании, Австрии) показано, что американские налогоплательщики более дисциплинированны, нежели в Австрии и Швейцарии ^[6].

Тем не менее, уровень налоговой культуры в обществе нельзя объяснить только национальными чертами. В связи с этим интерес представляют методология и методика анализа базовых поведенческих мотивов экономических агентов при выполнении ими своих налоговых обязанностей и субъектов налогового контроля.

В современной науке при выявлении причин уклонения от уплаты налогов за рамками внимания экономистов и юристов остаются методы поведенческой экономики, базирующиеся на применении методологии налоговых экспериментов. Причина нам видится в недостаточной проработанности инструментария исследования мотивов законопослушного поведения налогоплательщика, включая отсутствие знаний, необходимых для определения психологических и социокультурных характеристик налогоплательщиков. В результате обоснование рекомендаций по улучшению налоговой дисциплины в системе обеспечения экономической безопасности осуществляется без должного учета и экспериментального обоснования факторов, влияющих на ответственную уплату налогов.

В связи с этим целью настоящей статьи является характеристика подхода к исследованию проблемы противодействия уклонению от уплаты налогов, основанного на применении лабораторного эксперимента как метода исследования поведения налогоплательщика. Внедрение таких подходов в методологию и практику противодействия уклонению от уплаты налогов может способствовать заполнению существующих пробелов между теоретическими представлениями о законопослушном поведении налогоплательщиков и реальным состоянием практических аспектов проблемы в Российской Федерации.

Начало современным направлениям изучения уклонения от уплаты налогов было положено представителями неоклассической школы M. Allingham и A. Sandmo, которые предложили экономико-математическую модель, по которой налогоплательщики могут выбрать две стратегии распределения своего дохода – рискованное уклонение от уплаты налогов или безопасную уплату налога ^[7]. Свой вклад в теорию уклонения от уплаты налогов внесла также неоинституциональная теория, рассматривающая уклонение от уплаты налогов как деформализацию налоговых правил (когда установленные государством правила заменяются неформальными правилами, имеющими на практике форму уклонения от уплаты налогов). В настоящее время уклонение от уплаты налогов также изучается в рамках поведенческой и экспериментальной экономики. В отличие от неоклассического подхода, базирующегося на парадигме свободного, рационального и неограниченного выбора налогоплательщика, поведенческая экономика рассматривает воздействие на уклонение от уплаты налогов психологических факторов и социально-культурных условий.

Несмотря на то, что факторы, влияющие на уклонение от уплаты налогов, изучаются различными экономическими школами с применением различных методов ^[8], в экономической и правовой литературе изучению поведенческих аспектов индивидуумов, влияющих на их мотивацию уплачивать законно установленные налоги, уделяется недостаточно внимания.

Новым направлением в этой теме является исследование факторов, влияющих на законопослушный выбор налогоплательщиков, и изучение таких аспектов поведения налогоплательщиков, как налоговая грамотность, налоговая мораль и налоговая этика посредством лабораторного эскперимента ^{[9, 10, 11, 12]}. Данные аспекты поведения невозможно изучить с помощью стандартных статистических методов и математического моделирования. В первую очередь, это объясняется отсутствием опыта применения экспериментальных методов при проведении исследований по налоговой проблематике.

Экспериментальное проектирование является перспективным методом научных исследований. Это обусловлено тем, что лабораторные эксперименты хорошо документируются, вследствие чего они могут служить экономически эффективным методом сбора значительных объемов данных, а также обеспечить гипотетическую среду для сбора данных в той сфере, где информация носит конфиденциальный характер. В качестве участников эксперимента, как правило, привлекаются студенты, а результаты анализа их поведения экстраполируются на поведение реальных налогоплательщиков.

Впервые лабораторные эксперименты в налоговых исследованиях начали применяться с середины 70-х годов прошлого века. Они были посвящены выявлению причин уклонения от уплаты налогов [См., например: 13]. В частности, ставился вопрос о том, что является сдерживающим фактором при уклонении от уплаты подоходного налога: большие штрафы или частые налоговые проверки? Участниками эксперимента выступили израильские студенты, изучающие психологию. Им было предложено принять решение о величине уплачиваемого налога, при этом по условиям эксперимента все участники получали одинаковый размер дохода. Были проведены выборочные проверки и наложены штрафы с учетом величины недоплаченного налога.

С начала 1980-х годов налоговые эксперименты начали широко повторяться исследователями разных стран. Анализ современной англоязычной литературы по поведенческой и экспериментальной экономике показал, что налоговые эксперименты занимают серьезное место в научных исследованиях [См., например: 14, 15, 16, 17].

Несмотря на то, что налоговые эксперименты получили широкое распространение в поведенческой и экспериментальной экономике, и показали свою научную состоятельность и практическую пользу за рубежом, в нашей стране исследования по налоговой проблематике проводятся без применения экспериментов.

В эксперименте используется понятие налогового периода, под которым понимается раунд игры. Декларация каждый раз заполняется за один период (раунд). В новом раунде меняется один параметр (например, во втором – вероятность проверки, в третьем – ставка налога). Если в группе респондентов имеются люди разного возраста и статуса, то можно предусмотреть вопрос о возрасте и виде деятельности (студент, служащий, домохозяйка и т.д.).

Нами был проведен пробный налоговый эксперимент в ходе деловых игр со студентами Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г. Москва) и Байкальского государственного университета (г. Иркутск). В эксперименте участвовали студенты различных уровней обучения, профилей и курсов по направлению «Экономика»: бакалавры; магистранты, аспиранты (около 200 человек). Контролируемость эксперимента достигалась поощрением за участие в эксперименте в форме баллов к итоговой аттестации. В условия эксперимента были включены: вероятность проверки, ставка налога, размер штрафа.

Методика проведения налогового лабораторного эксперимента (игры) может быть представлена следующим образом.

Шаг 1. Озвучивается следующее задание.

«Ваш доход составляет 4 балла. Доход облагается налогом и его нужно декларировать. Ставка налога составляет 25%. Вы можете уплатить весь налог или его часть, вероятность проверки составляет 10% (то есть будет проверена каждая десятая декларация, выбранная случайным образом). Штраф за неуплату налога составляет 50% от неуплаченной суммы.». В качестве задаваемых параметров могут выступить: доход, либо это условная цифра в виде рублей или любой другой параметр, в котором респондент действительно заинтересован. К примеру, в студенческой аудитории это может быть сумма баллов, добавляемая к итоговой аттестации. В нашем эксперименте параметром явились баллы, так как при 100-балльной оценке доход в размере 10-20 баллов является существенным мотивирующим к участию в игре фактором.

Шаг 2. Для проведения игры респондентам раздается бланк декларации, по одной на каждого участника на каждый раунд игры. В таблице 1 приведен пример такой декларации.

Таблица 1 – Пример раздаточного материала (бланка декларации)

Две последние строки таблицы предназначены для проверки и заполняются после игры. В строке 7 указывается размер штрафа в случае попадания на проверку, в строке 8 – оставшийся доход с учетом штрафа и призовых баллов.

Шаг 3. По итогам игры, состоящей из 3 раундов, заполняется итоговая таблица (см. табл. 2).

Таблица 2 – Итоговая таблица (пример)

У – уплачено, УЧ – уплачено частично, НУ – не уплачено

Шаг 4. После окончания раундов проводится анализ, позволяющий выявить наиболее значимую причину уклонения от уплаты налога (изменение вероятности проверки, изменение налоговой ставки и т.д.). При этом сопоставление налогового поведения и личных качеств (уровня образования, отношения к налогам и т.п.) позволяет повысить объективность полученных результатов за счет

Пример игры, проведенной в три раунда, представлен в следующей таблице 3.

Таблица 3 – Проведение налогового эксперимента в группах студентов экономических вузов

Как видно из таблицы, в первом раунде игры доход составляет 4 балла, сумма налога при ставке 25% составляет 1 балл. Если студент уплачивает налог полностью, то его чистый доход составит 3 балла. Если налог не уплачен и декларация не попала на проверку, то чистый доход составит 4 балла. Если налог не уплачен и декларация проверена, то доначисляется сам налог и штраф от суммы неуплаченного налога (в данном примере штраф 0,5 балла) и тогда чистый доход составит 2,5 балла (4-1-0,5). Если налог уплачен частично, штраф начисляется на разницу между суммой уплаченного налога и налога, подлежащего уплате в бюджет.

При вероятности проверки 10% преподаватель выбирает каждую десятую декларацию случайным методом и отобранные декларации проверяются, однако для чистоты эксперимента итоги проверки студентам лучше не сообщать. В следующем раунде студентам раздаются новые бланки, и игра повторяется с изменением одного параметра – вероятность проверки увеличивается до 20%, то есть, проверяется уже каждая пятая декларация.

В третьем раунде следует вернуться к вероятности проверки 10%, но поменять еще один параметр, например, повысить налоговую ставку до 50%. Студентам, которые честно уплатили все налоги, дается возможность получить призовые баллы, но не всем, а случайно выбранным в результате лотереи. О премиальных баллах или ином поощрении объявляется только перед третьим раундом. В нашей игре вероятность выигрыша была равна вероятности проверки и составила 10%.

По итогам трёх раундов было установлено, что наибольшее значение при принятии решения о сокрытии дохода имеет вероятность проверки, а величина налоговой ставки не имеет решающего влияния на налогоплательщика. Следует особо подчеркнуть, что игра базировалась на условном примере, поэтому результаты опроса не могут быть приняты во внимание при разработке предложений о совершенствовании налоговой политики Российской Федерации. Для того, чтобы по итогам игры сформулировать адекватные рекомендации, необходимо приблизить условия к реальному состоянию налоговой системы. В частности, можно было бы составить опрос по поводу широко дискутировавшейся в начале 2017 года фискальной девальвации (налоговом маневре, предполагавшем увеличение ставок НДС и снижение страховых тарифов).

Для анализа взаимосвязи налогового поведения и личных качеств респондента эксперимент целесообразно дополнить анкетой «Методика изучения налогового поведения», которая может содержать следующие 20 утверждений:

1. Налоговая система в нашей стране позволяет эффективно перераспределять доходы.

2. Благодаря налогам развиваются системы здравоохранения, образования и т.д.

3. Налоговая система в нашей стране неэффективна.

4. Большинство граждан в нашей стране платят налоги своевременно и в полном объеме.

5. Если все будут платить налоги, то уровень жизни в нашей стране повысится.

6. В нашей стране никогда не будет справедливого налогообложения.

7. Если повысить налоги, мы все будем жить лучше.

8. Отношение к налогам в нашей стране может измениться в лучшую сторону.

9. Налоги есть плата за определенные общественные блага, предоставляемые государством.

10. Добропорядочный гражданин обязан платить налоги.

11. Одна из функций налогообложения – социальная справедливость.

12. Налоги неизбежны.

13. Я плачу налоги со всех своих доходов.

14. Если есть хоть малейшая возможность избежать от уплаты налогов, я ей воспользуюсь.

15. Я плачу налоги, потому что считаю это своей обязанностью.

16. Я буду платить налоги только в случае реальной угрозы ограничения выезда за границу.

17. Налоговая система в нашей стране открыта и прозрачна.

18. Я не доверяю нашей налоговой службе.

19. Заплатив налоги, я точно знаю, на что идут эти деньги.

20. Заполнение налоговой декларации не вызывает у меня затруднений.

Ответы респондентов оцениваются следующим образом:

5 баллов – полностью согласен,

4 балла – согласен,

3 балла – затрудняюсь ответить,

2 балла – не согласен,

1 балл – совершенно не согласен.

Наличие такой анкеты позволяет получить представление об уровне налоговой культуры респондента, что ценно при подведении результатов эксперимента. Если эксперимент проводится со студентами, то возможно сопоставление ответов с рейтингом успеваемости студентов, поскольку не все студенты являются налогоплательщиками и такое сравнение полезно для сглаживания субъективного фактора и повышения репрезентативности полученных результатов.

Проведение пробного эксперимента подтвердило достоинства экспериментальных методов, позволяющие использовать их для выявления причин уклонения от уплаты налогов: экономичность; возможность изучить скрытые процессы; возможность воздействия на налогоплательщика и контроля за надлежащим выполнением налоговых обязанностей.

Выводы.

1. Исследование проблемы противодействия уклонению от уплаты налогов не снимается с повестки дня с момента зарождения налоговых отношений между государством и его гражданами. Разработка методологии налоговых экспериментов будет способствовать формированию грамотной и рациональной налоговой политики. Налоговые эксперименты смогут стать инструментом формирования стратегий взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков в России.

2. Разработанные налоговые эксперименты можно использовать для предварительного тестирования предлагаемых изменений в законодательстве, поскольку прежде, чем проводить эксперименты в масштабах страны, гораздо дешевле и эффективнее протестировать их в лаборатории. Принимая во внимание, что недостатком является необходимость экстраполяции поведения респондентов из студенческой аудитории к реальным налогоплательщикам, следует заметить, что некоторые моменты сохранения искусственной среды могут быть смягчены за счет предоставления наград поощрений и сопоставления полученных результатов с успеваемостью студентов, которую можно рассматривать в качестве аналога их законопослушного поведения. Тем не менее, как заметил лауреат Нобелевской премии Вернон Смит, есть значение, которое можно получить в результате экспериментальных исследований, позволяющих закрыть некоторые «пробелы» в исследовании, а именно: разрыв между теорией принятия решений и поведением субъекта, а также разрыв между доказательствами относительно того, как люди думают об экономических вопросах и доказательствами относительно того, как люди ведут себя в экспериментальном случае ^{[18, c. 795]}».

3. В рамках описанного нами экспериментального подхода внимание исследователей сосредоточено на изучении факторов, влияющих на налоговую дисциплину и ответственное соблюдение налогового законодательства. Ответив на вопрос «почему люди платят налоги?», можно сформулировать условия, способствующие максимальному поступлению в бюджет доходов, без усиления административного давления на налогоплательщиков. Мы предполагаем, что в условиях воздействия различных социально-культурных условий, поведение налогоплательщиков зависит от существующих в обществе социальных норм, соображений престижа, психологических факторов и групповых эффектов. Экспериментальные методы позволяют выявлять закономерности, которые противоречат обычным представлениям о принятии решения об уклонении только в связи с соображениями экономической выгоды.

4. Разработка методологии и методики лабораторного налогового эксперимента, позволяющего выявлять поведенческие мотивы и причины уклонения от уплаты налогов, а также внедрение полученных результатов в практику оценки регулирующего воздействия законопроектов с учетом налогового поведения индивидуумов, позволит создать институциональные условия для повышения налоговой грамотности и противодействия теневой экономической деятельности в системе экономической безопасности государства.