Анализ проблемных вопросов отмены пониженной ставки НДС: теоретический и практический аспекты

Последствия затянувшегося мирового финансового кризиса, а с 2014 года и влияние санкций, введенных странами – бывшими партнерами, – все это оказывает весьма негативное влияние на экономическое развитие нашей страны. В условиях недофинансирования бюджета и свертывания социальных программ властью принимаются различные решения с целью пополнения бюджета в том числе с помощью увеличения налоговых платежей. Так в Минфине и Минэкономразвития России появилась идея об отмене 10 %-ной льготной ставки по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС). По информации журнала «Налоговед», еще осенью 2016 года Минфин предлагал изменить пониженную ставку НДС в 2017 году с 10 % до 12 %, «а с 2019 года увеличивать ее на 2 п. п., пока она не сравняется с нельготной в 18 %» ^[1].

Напомним, что НДС наряду с акцизами и таможенной пошлиной относится к косвенными налогам и сборам, то есть включается в стоимость товара. В итоге фактическими плательщиками данных налогов являются конечные потребители. Исходя из вышесказанного совершенно ясно, что высокие ставки косвенных налогов, в частности НДС, увеличивают стоимость конечной продукции и ограничивают реальное потребление.

Результаты анализа налоговых доходов РФ, проведенного авторами данной статьи, за период 2011 – 2016 гг., опубликованных на официальных сайтах Минфина России и ФНС России, позволяют сделать вывод о том, что доля косвенных налогов и сборов при формировании консолидированного бюджета РФ постепенно уменьшалась до 2015 года, достигнув 36,39 % от совокупных налоговых поступлений (см. табл. 1).

Таблица 1

Доходы консолидированного бюджета РФ от косвенных налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 01.12.2016 ^{[2; 3]}

В свою очередь, анализ данных, представленных в форме 1 – НМ (Отчет о поступлении налогов и сборов в консолидированный бюджет РФ по основным видам экономической деятельности) позволяет сделать вывод о том, что с 2015 года происходит изменение направления тренда и увеличение доли косвенных налогов и сборов почти на 2 % (см. рис. 1, расчет показателей осуществлен авторами с использованием данных сводных отчетов в целом по Российской Федерации и в разрезе субъектов Российской Федерации за 2001-2016 годы).

Рис. 1. Доля косвенных налогов и сборов в налоговых доходах консолидированного бюджета ^[2]

Анализируя данные показатели, можно сделать вывод о том, что падение доли косвенных налогов в доходной части консолидированного бюджета РФ с 2011 до конца 2014 года связано с тем, что росли налоговые поступления от прямых налогов. В 2015 году тенденция начинает меняться. Разворот тренда можно объяснить повышением налоговых ставок акцизов, расширением групп подакцизных товаров и, как следствие, увеличением поступлений косвенных налогов. Так федеральными законами от 23.11.2015 № 323 – ФЗ, от 24.11.2014 № 366-ФЗ, от 05.04.2016 № 101-ФЗ и от 30.11.2016 № 401-ФЗ был расширен перечень подакцизных товаров в статье 281 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Сюда были внесены следующие дополнения: расширены характеристики бензиновых фракций в отношении прямогонного бензина, в перечень подакцизных товаров добавлены средние дистилляторы, природный газ, электронные системы доставки никотина и т. д. Вышеуказанными законами также были повышены ставки акцизов на некоторые товары, регламентированные статьей 193 НК РФ ^[4].

Кроме этого, с усилением кризисных явлений в экономике произошло падение реальных доходов населения, что в свою очередь не могло не сказаться на снижении доли поступлений налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ) в консолидированный бюджет РФ. Что касается налога на прибыль организаций, то необходимо констатировать тот факт, что уже на январь 2017 года доля убыточных предприятий в России составила 35, 2 % ^[5]. Финансовый результат в экономики по оценке показателей сопоставимых предприятий снижается ^[6]. Понятно, что при таких показателях неизбежно снизился объем поступлений налога на прибыль организаций.

Теория налогообложения традиционно отводит косвенным налогам преимущественно фискальную функцию. По мнению И.А. Майбурова, «косвенные налоги наиболее желанны для фискальных целей государства, так как наиболее просты в аспекте их взимания и достаточно сложны для налогоплательщиков в плане уклонения от их уплаты» ^{[7; С. 30]}. Приоритет фискальной функции для косвенных налогов, по нашему мнению, не подвергается сомнению. Вместе с тем, утверждение о том, что косвенные налоги являются более сложными в плане уклонения от их уплаты, следует рассмотреть отдельно.

Проводя сравнение между особенностями уклонения от уплаты с одной стороны прямых, а с другой косвенных налогов можно отметить следующее. НДФЛ, действительно на сегодняшний день является наиболее простым для его незаконной минимизации. Предприниматели чаще всего применяют конвертные схемы выплаты заработной платы. Однако предел такого уклонения ограничен размерами малого и среднего бизнеса, поскольку крупные компании в меньшей степени используют такие грубые схемы. Государственные организации вообще почти не имеют возможности их применять. Но в условиях экономического кризиса количество малых предприятий в России сокращается. Так по данным Росстата в 2015 году число малых предприятий составляло 242 661 единиц, а в середине 2016 их число снизилось до 172 836 ^[8]. Соответственно сокращается и налогооблагаемая база по НДФЛ.

Возможности уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС почти сопоставимы. В последнее время массовый характер приобретают схемы с применением фирм-«однодневок». Вместе с тем, для уклонения от уплаты НДС используются более разнообразные и специфические схемы, например, схема с лжеэкспортом, схемы с необоснованным возмещением НДС на внутреннем рынке, с незаконным дроблением бизнеса и т. д. Исходя из вышесказанного можно поставить под сомнение утверждение И.А. Майбурова, о сложности косвенных налогов в плане уклонения от их уплаты. Причем, даже если согласиться с мнением о том, что данные схемы более сложны при их применении, то это не является препятствием для «теневиков», которые строят эти схемы. Скорее они являются сложными для раскрытия таких налоговых правонарушений контролирующими органами.

Решением данной проблемы, на взгляд авторов, могла бы стать замена НДС налогом с продаж. Это позволит повысить налоговые доходы бюджета, что обусловлено рядом факторов:

· налог с продаж является более простым в администрировании как для контролирующих органов, так и для предпринимателей;

· он более прост при осуществлении прогнозов и оценки налоговой нагрузки;

· он меньше подвержен применению схем уклонения от уплаты налога, чем НДС, поскольку не предусматривает применение налоговых вычетов и соответственно возмещений налога. Именно необоснованное применение вычетов по НДС широко используется в схемах уклонения от уплаты этого налога.

Как следствие, решение о замене НДС на налог с продаж, могло бы привести к сокращению доли теневой экономики, увеличению легального сектора, т.е. и к увеличению налоговой базы.

Наряду с фискальной, косвенные налоги выполняют и другие функции, например, социальную и регулирующую. В большинстве европейских стран социальная функция реализуется в пониженных ставках НДС на социально значимые товары. В российском налоговом законодательстве также предусмотрена дифференциация ставок данного налога. Основная ставка составляет 18 %, так же применяются льготные ставки 10 % (для социально значимых товаров) и 0 % (используется преимущественно для льготирования экспорта).

В статье 164 НК РФ определен перечень товаров, которые облагаются по 10 %-ной льготной ставке. В этот перечень входят продовольственные товары (за исключением деликатесных), детские товары, лекарственные препараты и печатная продукция. Если внимательно проанализировать перечень льготных товаров, то необходимо отметить, что в него включены в основном социально значимые товары. Поэтому если произойдет отмена данной льготной ставки, то это скажется в первую очередь на социально незащищенных слоях населения.

При этом, по данным Росстата, доля населения с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума с 2012 года стабильно растет (см. рис. 2, расчет показателей осуществлен авторами с использованием данных Федеральной службы государственной статистики), что можно объяснить негативными последствиями финансового кризиса.

Рис. 2. Доля населения с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума ^[9]

При сопоставлении показателей, представленных на рисунках 1 и 2 можно сделать вывод о наличии взаимосвязи между долей косвенных налогов в налоговой доходной части бюджета, которая начинает резко расти с 2015 года и долей населения с денежными доходами ниже прожиточного минимума которая постепенно увеличивается с 2012 года, а более резкий рос происходит с 2014 года. Фактически констатируем, что установлена корреляция между изменением общих трендов по данным показателям в период длительного экономического кризиса. Объяснить данную зависимость можно тем, что с продолжающимся экономическим кризисом происходит обнищание значительной части населения и увеличение роли фискальной функции косвенных налогов, в частности НДС.

В условиях экономической нестабильности необходимость пополнения доходной части бюджета заставляет власти акцентировать внимание именно на фискальной функции косвенных налогов и в первую очередь НДС, отодвигая на второй план социальную и регулирующую функции. Как видно из графика, кривая доли доходности от налоговых поступлений в бюджет РФ от НДС увеличивается с 16,5 % в 2013 году до почти 18,21 % на 1 декабря 2016 года (см. рис. 3, расчет показателей осуществлен авторами на основе данных формы – 1-НМ).

Рис. 3. Доля НДС в налоговых доходах ^[2]

По мнению авторов данной статьи, увеличение доли НДС в налоговых поступлениях в консолидированном бюджете РФ можно обосновать введением ответных контр санкций на отдельные группы продовольственных товаров в 2014 году и активизации усилий властей в отношении импортозамещения. Кроме этого, в связи с существенным изменением внешнеполитической обстановки, начиная с 2014 году, наблюдается резкое увеличение производства продукции оборонно-промышленного комплекса, например, в 2015 году на 13 % ^[10]. Как известно, оборонно-промышленный комплекс отличается выпуском продукции с наиболее высокой добавленной стоимостью.

Реализация идеи Правительства РФ об отмене льготной ставки НДС 10 % (замене ее на общую ставку 18 %) несомненно приведет к увеличению доли НДС в налоговых доходах, что скажется на наполняемости консолидированного бюджета РФ. Так из анализа данных формы 1 – НМ и построенного на его основе графика (см. рис. 4, расчет показателей осуществлен авторами с использованием данных сводных отчетов в целом по Российской Федерации и в разрезе субъектов Российской Федерации за 2001-2016 годы) видно, что доля дохода в консолидированном бюджете РФ от реализации товаров с 10% ставкой НДС начинает повышаться с 2012 года. Вполне логично, что в условиях финансово-экономического кризиса доля социально-значимых товаров и товаров первой необходимости растет, поскольку граждане все меньше приобретают дорогие товары. При этом факт роста поступлений от ставки 10 % НДС в общем объеме поступлений НДС с 2012 года налицо (см. рис. 4). Фактически опять просматривается корреляция между ростом доли населения с денежными доходами ниже прожиточного минимума (см. рис. 2) и долей поступлений НДС по ставке 10 % в общем объеме поступлений НДС (рис. 4), что вполне логично.

Рис. 4. Доля поступлений НДС по ставке 10 % в общем объеме поступлений НДС ^[2]

Создается иллюзия, что простым увеличением ставки налога можно решить проблему пополнения бюджета. Арифметический расчет по увеличению ставки НДС с 10 % до 18 % исходя из данных официального сайта ФНС России показывает, что доля НДС по ставке 10 % в общей сумме поступления НДС составляет на ноябрь 2016 года 5,5 % – в денежном эквиваленте это 2,094 трлн руб. При увеличении ставки до 18 % налоговые доходы государства теоретически могут возрасти, но не более чем на 1,675 трлн руб. в год 3,77 трлн руб. (2,094 × 1,8).

Однако следует учитывать следующиепоследствия: во-первых, фактор активизации применения схем уклонения от уплаты НДС и во-вторых фактор снижения собираемости данного налога. Для более точного расчета, на наш взгляд, можно использовать показатель С-эффективности, который равен отношению величины поступления НДС к произведению ставки НДС на величину конечного потребления товаров (работ, услуг) ^{[11; С. 19]}. По некоторым оценкам показатель С-эффективности для России составляет 46% ^{[12; С. 24]}. Поэтому, с учетом данного показателя рост доходной части бюджета от отмены 10% ставки НДС может составить не более 770,5 млрд. руб. (1,675 трлн руб. х 46%). Причем полученная расчетная сумма должна быть уменьшена с учетом снижения покупательской способности населения.

Кроме того, следует отметить, что при увеличении налоговой нагрузки в части НДС неизбежен рост цен, который скажется на снижении покупательской способности, в первую очередь, социально незащищенных слоев населения. Понимая это, чиновники разрабатывают программу поддержки малоимущих граждан ^[13]. При этом если реализация идеи адресной поддержки социально-незащищенных слоев граждан окажется малорезультативной, то в стране может произойти резкий рост социальной напряженности, что в условиях финансово-экономического кризиса весьма нежелательно.

В целом можно сделать вывод, что повышение налоговых ставок НДС приведет лишь к незначительному увеличению налоговых доходов бюджета, но при этом создаст предпосылки роста теневой экономики в налоговой сфере, что в свою очередь, непременно будет стимулировать рост коррупции и подрывать доверие к государству. Напрашивается вывод о том, что власть должна искать иной источник доходов бюджета, нежели повышение ставок НДС. По мнению авторов, таким источником могли бы быть меры по повышению эффективности налогового администрирования и в первую очередь налогового контроля.

Повышение эффективности налогового контроля фактически означает увеличение налоговой нагрузки. Однако такое повышение, на наш взгляд, будет осуществляться неравномерно. Действительно усиление налоговой нагрузки произойдет преимущественно для незаконопослушных (недобросовестных) налогоплательщиков. Фактически же налоговая нагрузка начнет выравниваться, реализуя принцип справедливости. Также в целом увеличится налоговая база и будут созданы условия для здоровой конкуренции. Последнее способствует повышению инвестиционной привлекательности. Учитывая тот факт, что не все случаи уклонения от уплаты налогов выявляются контролирующими органами, а из выявленных далеко не все доказываются проверяющими в судебных спорах ^[14], потенциал повышения эффективности налогового контроля достаточно велик.

Таким образом, на основе проведенного анализа действий органов власти в отношении способов увеличения налоговых доходов бюджета, путем повышения ставок по НДС, можно констатировать следующее выводы. Повышение ставок НДС обеспечит лишь весьма незначительный прирост налоговых доходов, при этом ограничит развитие производства и усилит социальную напряженность, а также будет способствовать увеличению сектора теневой экономики, а значит и коррупции, что в целом подорвет доверие к государству. Фактически такое решение органов власти, на наш взгляд, было бы грубой ошибкой.

Также, в условиях продолжающейся финансово-экономической нестабильности, можно отметить то, что попытка органов власти решить финансовые проблемы пополняемости бюджета, путем простого повышения налоговых ставок НДС приведет к снижению роли государственного регулирования с использованием налогового инструментария

Решением проблемы повышения налоговых доходов государства могло бы стать замена НДС налогом с продаж и повышение эффективности налогового контроля. Налог с продаж более прост и экономичен в отношении его администрирования и экономического планирования как для налогоплательщика, так и для налоговых органов. Кроме этого, налог с продаж должен способствовать снижению применения схем уклонения от уплаты налогов, что сокращает долю теневой экономики и ведет к увеличению легального сектора, а, следовательно, к увеличению налоговой базы. Повышение эффективности налогового контроля выравнивает налоговую нагрузку между честными и иными налогоплательщиками, реализуя принцип справедливости, увеличивает налоговую базу, создает здоровую конкуренцию и повышает инвестиционную привлекательность.