Согласование оснований ответственности за налоговые нарушения и налоговые преступления

Филиппова Кристина Игоревна аспирант, кафедра уголовного права, Московский государственный юридический университет им. О.Е. Кутафина (МГЮА) 123242, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, 9 Filippova Kristina Igorevna post-graduate student of the Department of Criminal Law at Kutafin Moscow State Law University 123242, Russia, Moscow, str. Sadovaya-Kudrinskaya, 9 kr.filippova@yandex.ru Другие публикации этого автора

Непоступление денежных средств в бюджетную систему государства затрудняет выполнение публичных функций и решение социально значимых задач. Борьба с нарушениями в налоговой сфере признается приоритетным направлением в Российской Федерации. Отношения в сфере налогообложения охраняются налоговым, административным и уголовным правом. Этим обусловлена уголовно-политическая и практическая необходимости разграничения сфер ответственности, определения их разграничительных критериев и способов согласования.

Действующее законодательство содержит немало примеров рассогласованности различных отраслевых норм о налоговых правонарушениях. Например, УК РФ предусмотрена ответственность за такие действия, которые не рассматриваются Налоговым кодексом Российской Федерации как правонарушение. Так, в статье 199¹ УК РФ предусмотрена ответственность за неисполнение обязанности по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, в то время как согласно статье 123 НК РФ, на налогового агента возлагается ответственность только за неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налогов.

В НК РФ установлена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора). В статьях 198 и 199 УК РФ законодатель использовал понятие «уклонение» от уплаты налога. По мнению А.В. Елинского, под уклонением от уплаты налогов обычно подразумевается «умышленное искажение (умалчивание) сведений, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы с тем, чтобы снизить налоговые обязательства. Эти действия включают, в частности, предоставление недостоверной налоговой декларации (недекларирование или неполное декларирование доходов, прибылей и выгод; или преувеличение затрат и других обстоятельств, учитываемых при вычетах)» ^[1].

Другие исследователи трактуют уклонение от уплаты налогов (сборов) как действия (бездействие), которые предшествуют самому факту неуплаты налогов ^{[2,с.29; 3,с.35]}. Таким образом, возможно двоякое толкование термина «уклонение». С одной стороны, под ним можно понимать действия, предшествующие неуплате налогов и (или) сборов. С другой стороны, данным понятием может обозначаться непосредственно неуплата налогов и (или) сборов. Судебная практика склоняется ко второму толкованию. На это также обращает внимание Верховный Суд РФ в пункте 3 Постановления №64 от 28.12.2006 г. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» ^[4].

С точки зрения логики УК РФ общественная опасность уклонения от уплаты налогов и (или) сборов заключается именно в непоступлении денежных средств в бюджет. Следовательно, в уголовном законодательстве подменили понятие «неуплата» понятием «уклонение от уплаты», однако в случае привлечения лица к уголовной ответственности главным является факт непоступления денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации, то есть факт неуплаты налогов и (или) сборов.

В случае конструирования статей УК РФ с использованием таких разграничительных признаков, как способ и размер (что имеет место в действующем УК РФ в статьях 198-199), во избежание разноречивых трактовок объективных признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов целесообразно использовать в статьях 198 и 199 УК РФ формулировку: «неуплата или неполная уплата налога и (или) сбора» по аналогии с нормами, закрепленными в статьях 122, 129.3 и 129.5 НК РФ.

Налоговые преступления, предусмотренные в статьях 198-199 УК РФ, включают в себя такие признаки, как неуплата или неполная уплата налогов и (или) сборов, последствия в виде недоимки и установленные в законе способы совершения преступлений.

Нормы о налоговых преступлениях неоднократно изменялись с момента принятия УК РФ. В первоначальной редакции УК РФ уклонение от уплаты налога могло быть совершено двумя способами. Способы совершения преступления были различны при совершении данного деяния гражданином и уклонения от уплаты налогов с организации (т.е. совершения деяния должностным лицом).

Существенные изменения в регламентацию ответственности за налоговые преступления были внесены Федеральным законом от 25 июня 1998 г. №92-ФЗ ^[5]: в статьи о налоговых преступлениях было внесено указание на «иной способ» совершения преступления. Несмотря на ряд достоинств указания в статье «иного способа», среди ученых возникли некоторые разночтения данной формулировки. И.И. Кучеров и К.В. Мамилов рассматривали «иной способ» уклонения как «обман налоговых органов относительно объектов налогообложения» ^{[6, с.43; 7, с.14]}. Н.А. Лопашенко в качестве «иных способов» называла неоприходование какого-либо имущества, сокрытие ряда сделок, необоснованное внесение индивидуальным предпринимателем в бухгалтерские документы изменений, предоставляющих право на уплату налога по более низкой ставке, неполное бухгалтерское фиксирование торговых и иных операций, перемена места жительства или паспортных данных ^[8,с.326].

С 2003 г. характеристика способов была формализована: способы совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или с организации были предусмотрены одинаковые. По действующему УК РФ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица либо с организации может быть совершено только следующими способами: 1) непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным; 2) путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

В действительности же способы совершения налоговых преступлений могут быть более разнообразными (особенно в случае совершения преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ). По мнению некоторых исследователей ^{[9, с.90]}, нет необходимости в указании на «иные способы», поскольку в статьях говорится об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, в том числе, путем непредставления иных документов. К иным документам, представление которых организацией в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, могут относиться: копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, годовые отчеты и другие.

На наш взгляд, использование законодателем формулировки «иные документы» не охватывает все возможные способы совершения налоговых преступлений. Кроме того, для каждого вида налога характерно то или иное сочетание различных способов, так, для неуплаты налога на добавленную стоимость (далее также – НДС) характерны такие способы уклонения, как сокрытие объектов налогообложения, необоснованное занижение налоговой базы. Для уклонения от уплаты налога на прибыль организаций характерны такие способы, как занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов, отсутствие учета объектов налогообложения и т.д.

В связи с постоянными изменениями налогового законодательства возникают и новые налоговые нарушения, которые в силу их неочевидности нельзя прямо указать в законе. В связи с этим в правоприменительной практике появляются концепции, которые не находят своего закрепления в нормативных правовых актах.

Таким образом, при привлечении к уголовной ответственности правоприменитель вынужден учитывать не только нормы НК РФ, но и судебную практику, которая вырабатывает свои концепции и понятия. Например, концепции необоснованной налоговой выгоды, недобросовестности налогоплательщика предоставляют налоговым органам возможность взыскивать с организации дополнительные налоговые платежи по основаниям, не предусмотренным в Налоговом кодексе РФ. Однако привлечение к уголовной ответственности в данном случае не представляется возможным в силу указания способов совершения налогового преступления. Остается также неясным, почему законодатель считает такой способ совершения налогового преступления, как, например, непредставление декларации более общественно опасным нежели уплата налогов через «проблемные банки» или использование вексельной схемы.

При законодательном ограничении характеристики налогового преступления по признаку способа уклонения от уплаты налогов и (или) сборов за рамками уголовно-правового внимания остаются случаи, когда лицо своевременно предоставляет в налоговые органы налоговую декларацию и все необходимые документы, содержащие достоверные сведения, однако фактически не перечисляет денежные средства.

С другой стороны, основываясь на том, что ключевым признаком объективной стороны преступлений, предусмотренных статьями 198-199 УК РФ, выступает именно неуплата налогов и (или) сборов, непредставление налоговой декларации, включение в нее или в иные документы заведомо ложных сведений, не повлекшее уклонение от уплаты налогов, не может влечь уголовную ответственность.

Одним из способов разрешения вышеуказанных проблем является, по мнению ряда исследователей, внесение изменений в статьи 198-199 УК РФ в части расширения способов совершения преступлений. Так, Н.Н. Балюк считает, что восстановление формулировки «иной способ уклонения» в текст ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ, будет способствовать повышению эффективности борьбы с налоговыми преступлениями ^[10,с.13]. Указание закрытого перечня способов совершения налоговых преступлений считает излишним и С.Е. Искаков ^{[11, с.23]}.

Внесение подобных изменений не разрешит ситуацию, при которой налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, то есть его действия признаются законными, однако привлекается к уголовной ответственности налогоплательщик - физическое лицо или должностное лицо организации в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Кроме того, останется несогласованность в сроках давности налоговой и уголовной ответственности.

Проблема квалификации налоговых преступлений в аспекте разграничения составов преступлений против собственности и преступлений в сфере экономической деятельности в немалой степени связана с отсутствием определенности в характеристике предмета налоговых нарушений и преступлений. В первоначальной редакции УК РФ в статьях 198-199 была предусмотрена только ответственность за неуплату налога. В редакции УК РФ от 25 июня 1998 г. законодатель предусмотрел ответственность как за неуплату налога, так и страхового взноса. Данная формулировка статей предполагала сложение сумм неуплаченного налога и взноса, но не позволяла суммировать два и более налога (или страхового взноса). Федеральным законом №162-ФЗ от 8 декабря 2003 г. ^[12] в УК РФ были внесены изменения, в результате которых была использована формулировка «неуплата налогов и (или) сборов». Таким образом, по действующему УК РФ предметами налоговых преступлений являются не только налоги, но и сборы, что является обоснованным с точки зрения юридической техники.

Эта законодательная позиция подвергается в юридической литературе критике. Исследователи отмечают, что правовая природа сборов отлична от правовой природы налогов ^{[13, с.155]}. С.Е. Искаков считает, что уплата сбора происходит в силу реализации субъективного права лица, что исключает возможность уклонения от уплаты сбора путем непредоставления документов, предъявление которых в соответствии с законом обязательно ^{[11, с.23]}. Действительно, до 2014 года с данной позицией можно согласиться, поскольку в систему сборов были включены только государственная пошлина и сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов. Однако в результате внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. №382-ФЗ ^[14] был введен торговый сбор, для уплаты которого налогоплательщик самостоятельно должен представить уведомление с даты возникновения объекта обложения сбором. Таким образом, в силу динамичности налогового законодательства не следует ограничивать статьи 198 и 199 УК РФ указанием только на неуплату налогов, оставив формулировку «налогов и (или) сборов».

При привлечении лица к уголовной ответственности не менее важным является установление причин неуплаты налогов и (или) сборов, что определяется конкретными обстоятельствами дела, в частности, есть ли уважительная причина их неуплаты или неполной уплаты. Так, лицо не должно привлекаться к уголовной ответственности, если оно действовало в состоянии крайней необходимости. Подобные примеры можно встретить в судебной практике. Так, согласно материалам дела ОАО «КГЭС» является поставщиком электроэнергии для потребителей, поэтому перебои в работе ОАО «КГЭС» влекут непредсказуемые последствия, создающие угрозы жизни и здоровью граждан, влекущие ущерб в сотни миллионов рублей. Следовательно, суд посчитал, что расходы на приобретение товарно-материальных ценностей являлись экономически обоснованными, вызванными необходимостью ликвидации и предотвращения аварийных ситуаций в обеспечение энергоснабжения и безопасности города, предотвращением угрозы жизни, здоровью граждан и совершены в условиях крайней необходимости ^[15].

В качестве одного из возможных критериев разграничения правонарушений и преступлений представляется использовать признак злостности в статьях 198-199 УК РФ, под которым понимать умышленную неуплату, неполную уплату лицом налогов и (или) сборов в установленный в законе срок после вступления в силу решения о привлечении его к ответственности, то есть когда поведение лица свидетельствует об упорном, стойком нежелании уплатить налоги и (или) сборы.

Одной из проблем при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях является квалификация действий, связанных с незаконным возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость. Можно предположить, что данная схема похожа на механизм определения размера недоимки для уголовной ответственности. Однако в случаях, когда НК РФ предусматриваются налоговые вычеты, речь идет о законных правах налогоплательщика на уменьшение суммы уплаты налогов, в то время как возмещение из бюджета НДС предполагает получение налогоплательщиком сумм, на которые он не имеет права.

Возмещение из бюджета НДС основано на положениях статьи 176 НК РФ, согласно которой в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи.

Контрагенты передают друг другу налог на добавленную стоимость в составе платежей за товары (работы, услуги), и налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленного в установленном порядке, на установленные в законе вычеты, следовательно, в первую очередь необходимо установить была ли произведена уплата в бюджет возмещенного НДС. Возмещение при этом может быть в виде зачета или возврата. Механизм возмещения налога на добавленную стоимость позволяет недобросовестным налогоплательщикам изымать из бюджета значительные средства или не выполнять обязанности по уплате данного налога в случае зачета.

При рассмотрении уголовных дел, связанных с возмещением НДС, существует противоречивая практика. В данном случае суды либо привлекают лицо к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, либо квалифицируют данное деяние как мошенничество, либо квалифицируют по совокупности данных преступлений.

Некоторые авторы соглашаются с квалификацией возмещения НДС как уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Так, Н.С. Шатихина, ссылаясь на уголовно-правовую доктрину, отмечает, что получение возвратов по налогам в результате предоставления поддельных документов следует квалифицировать как мошенничество, поскольку имеет место подложное основание для получения денежных средств из государственной казны ^{[16, с.345-346]}.

Е.В. Милякина напротив отмечает, что в том случае, если неправомерное возмещение НДС произошло по результатам одной операции (или совокупности операций), по которым представлены в налоговый орган одна декларация и соответствующий пакет документов для возмещения налога, но различными способами (частично путем возврата денежных средств из бюджета, частично путем погашения недоимки по налогам, частично путем зачета текущих платежей по налогам), то имеет место совокупность преступлений (часть 2 статьи 17 УК РФ), предусмотренных статьями 159 и 199 УК РФ ^{[17, с.41]}.

Исходя из формулировки статьи 199 УК РФ, представляется правильным выбор в пользу квалификации содеянного как мошенничества, поскольку лицо в данном случае не уклоняется от уплаты налога, а получает из бюджета государства то, что ему не положено в соответствии с законом, предоставляя, как правило, фиктивные документы. Несмотря на то, что рассматриваемое деяние совершается в налоговой сфере, характер деяния связан в первую очередь с хищением денежных средств из бюджета. При этом квалификация по статье 159 УК РФ должна быть и при возврате НДС, и при зачете НДС, поскольку налогоплательщик представляет требование о возмещении налога, который не был уплачен, возврат и зачет налога в данном случае являются всего лишь способами «использования» налогоплательщиком возмещенного НДС.

В заключении следует отметить, что налоговое правонарушение вполне возможно в отсутствие признаков состава преступления на основании, в частности, отсутствия сформулированных в законе условий наступления уголовной ответственности: размера суммы неуплаченных налогов или на основании отсутствия прямого умысла на совершения данного преступления у лица. Однако начало производства по уголовному делу и постановление судебного приговора должно предполагать наличие налогового правонарушения в том же деянии, и в случае наличия решения арбитражного суда или суда общей юрисдикции в связи с совершением того же правонарушения, оно должно быть учтено судом. Признание отсутствия факта совершения налогового правонарушения одним судом и одновременно привлечения к уголовной ответственности лица приводит к тому, что правомерные действия налогоплательщика искусственно превращаются следственными органами в преступные.