Соотношение пени по налоговому законодательству с «мораторными процентами» по законодательству о банкротстве

Извеков Станислав Сергеевич кандидат юридических наук доцент кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Уральский государственный юридический университет» 620000, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, 21 Izvekov Stanislav Sergeevich PhD in Law docent of the Department of Financial Law at Ural State Law University 620000, Russia, Sverdlovskaya oblast', g. Ekaterinburg, ul. Komsomol'skaya, 21 ss.izvekov@gmail.com Другие публикации этого автора

В российском налоговом праве предусмотрен специальный институт обеспечения налоговых обязательств – пени. Рассматривая положения статьи 2 Гражданского кодекса РФ ^[1] (далее – ГК РФ), статьи 11 Налогового кодекса РФ ^[2] (далее – НК РФ), с учетом разъяснений Пленума Верховного суда РФ, изложенных в пункте 38 Постановления от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» ^[6] можно заключить, что гражданское законодательство применимо к налоговым отношениям исключительно, если это предусмотрено НК РФ.

Статья 75 НК РФ не отсылает прямо к статьям 317.1, 395, 394 ГК РФ, тем самым их нормы не применяются к просрочке налогового обязательства. Однако в делах о банкротстве налогоплательщика или налогового агента начисление пени на сумму недоимки часто ограничено специальным законом. Вместо пени, предусмотренных статьей 75 НК РФ, на сумму недоимки начисляются проценты в порядке, установленном статьями 81 (в процедуре финансового оздоровления), 95 (в процедуре внешнего управления) и 126 (в процедуре конкурсного производства) Закона о банкротстве. Тем самым, публично-правовая неустойка, пени заменяется на частноправовой способ обеспечения исполнения обязательств – «мораторные проценты».

Соответствующие проценты являются исключением из общего правила, зафиксированного в статье 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» ^[3] (далее - Закон о банкротстве) в понятии мораторий – приостановление исполнения должником денежных обязательств и уплаты обязательных платежей. Конституционный Суд РФ указал, что мораторий представляет собой публично-правовое вмешательство в частноправовые отношения, правовое регулирование отношений, возникающих в связи с введением моратория на удовлетворение требований кредиторов, должно основываться на общеправовом принципе соразмерности и пропорциональности вводимых ограничений, с тем чтобы исключить произвольное ухудшение положения кредиторов ^[4].

О соотношении понятий мораторий в Законе о банкротстве и ГК РФ высказывались авторы различных работ ^{[8, 9, 12-14]}, однако для целей настоящей работы мы будем использовать понятие моратория строго в контексте Закона о банкротстве. Введение моратория предусматривает прекращение начисления неустоек (штрафов, пени) и иных финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей. При этом необходимо различать проценты, представляющие из себя санкции за ненадлежащее исполнение обязательств, и проценты, являющиеся платой за пользование чужими денежными средствами. Проценты по Закону о банкротстве не могут начисляться на неустойки (штрафы, пени), имеющие правовую природу санкции, но могут начислять на компенсационные платежи по сути являющиеся частью основного требования.

Государство ограничило собственные права мораторием на принудительное исполнение налоговой обязанности, тем самым изменив срок уплаты задолженности по налогам на основании Закона о банкротстве, а не в соответствии с НК РФ. Более того, государство исключило применение статьи 75 НК РФ к должнику в деле о банкротстве.

Тем самым, специальное конкурсное законодательство оказывает непосредственное влияние на правовое регулирование налоговых отношений, изменяя срок исполнение обязательств и отменяя обеспечительные платежи. Должник более не обязан уплачивать пени, имеющие обеспечительный и компенсационный характер, в размере 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день, а становиться обязанным уплачивать сугубо компенсационные «мораторные проценты» в размере 1/365 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день. Таким образом, отдельные нормы Закона о банкротстве модифицируют налоговое обязательство: в финансовом оздоровлении (пункт 2 статьи 81 Закона о банкротстве), во внешнем управлении (пункт 2 статьи 95 Закона о банкротстве), в конкурсном производстве (пункт 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве). Платеж не имеет обеспечительного значения и снижает размер начисляемой компенсации.

В особом случае, при заключении мирового соглашения (пункт 2 статьи 156 Закона о банкротстве), по соглашению между арбитражным управляющим и налоговым кредитором ставка и срок начисления процентов может быть дополнительно изменен. То есть используя частноправовые договорные конструкции даже размер компенсационного платежа может быть еще больше снижен. Предельный срок начисления «мораторных процентов» завершается переходом к расчетам с кредиторами или удовлетворению их требований третьим лицом ^[7].

В соответствии со статьей 1 НК РФ ответственность за неисполнение обязанностей по уплате налогов устанавливается налоговым законодательством. Следовательно, можно усмотреть вмешательство законодательства о банкротстве в сферу сугубо налоговых отношений. Принимая во внимание положения статьи 57 Конституции РФ, статей 1, 3, 5 НК РФ, а также многократно выраженные позиции Конституционного Суда Российской Федерации, представляется необоснованным такое воздействие и противоречащим принципу, согласно которому нормы о налогах и сборах могут содержаться только в соответствующем кодексе и специальных законах.

Однако Закон о банкротстве является специальным по отношению к НК РФ законодательным актам и подлежит приоритетному применению в тех ситуациях, когда речь идет о несостоятельности налогоплательщика. Руководствуясь принципом пропорционального и равного удовлетворения требований кредиторов следует констатировать, что общий мораторий на принудительное исполнение требований справедлив и по отношению к уполномоченному органу. Отложение срока уплаты налога в порядке установленным Законом о банкротстве на момент перехода к расчетам со всеми кредиторами в равной степени защищает интересы каждого участника дела о банкротстве исключая ситуации оказания необоснованных привилегий и преференций иным участникам дела о банкротстве. Другими словами, обеспечивает последовательную реализацию принципа запрета совершения платежей с нарушением очередности удовлетворения требований или способных привести к приоритетному удовлетворению требований одного кредитора по сравнению с другими (ст. 61.3 Закона о банкротстве).

Пени за просрочку исполнения обязательных платежей, подлежащих включению в реестр требований кредиторов, подлежат начислению только в период наблюдения. При этом, если основное требование не является текущим, то и пени, начисленные в период наблюдения за просрочку его исполнения, не могут удовлетворяться как текущие ^{[10, 11]}. Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенным в пункте 4 постановления № 88 от 06.12.2013 мораторные проценты за период наблюдения, не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов ^[5].

Таким образом, мы усматриваем, что проценты по Закону о банкротстве в каком-то смысле выступают альтернативой пени по НК РФ, но соответствующие явления нельзя отождествлять. В объективном смысле они отличаются периодом и сроком применения, а также размером. Правовая природа соответствующих платежей различна, так как пени в отличии от мораторных процентов реализует обеспечительную функцию. Сфера применения отличается – разный круг общественных отношений. Пени – это публично-правовая обеспечительная мера, а мораторные проценты – частноправовой компенсационный платеж. Пени компенсируют потери только налогового кредитора, мораторные проценты – и публичных, и частных кредиторов.

Замена источника регулирования отношений, связанных с просрочкой исполнения обязательств перед бюджетом, с Налогового кодекса на Закон о банкротстве в определенной степени противоречит принципу неприменения гражданского законодательства к налоговым правоотношениям пока на необходимость его применения не будет прямо указано в Налоговом кодексе РФ.

Любые отсылки к положениям НК РФ косвенно указывающие на необходимость применения гражданского законодательства при конкуренции требований уполномоченного органа с требованиями иных кредиторов в контексте пункта 3 статьи 49 НК РФ представляются не обоснованными. Несмотря на то, что очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации, нельзя смешивать порядок расчетов и порядок обеспечения таких расчетов.

В связи с изложенным можем заключить, что в целях гармонизации действующих актов и соблюдения принципов налогового права, следует отдельно предусмотреть в статье 75 НК РФ оговорку «если иное не предусмотрено законодательством о банкротстве», а в Законе о банкротстве дополнительно поименовать пени, пусть и в ином размере чем установлено налоговым законом, как форму обеспечение требований по обязательным платежам. Данное предложение не приведет к изменению порядка начисления процентов (пени) и порядка расчетов с кредиторами в деле о банкротстве, но повысит юридическую технику законодательства.