Факторная оценка оптимизации налогов

Предметом исследования является оценка степени влияния налогов на финансовые показатели деятельности предприятия в процессе налоговой оптимизации. Факторная модель при этом распадается на две составляющие в процессе принятия решения об оптимизации налогов:

1) оценка уровня воздействия налогов на доходы и расходы субъекта хозяйственной деятельности;

2) оценка уровня влияния налогов друг на друга.

Исследованием воздействия налогов на финансовые результаты деятельности предприятия занимались многие исследователи, в частности отмечая влияние специфики деятельности предприятия на процессы оптимизации. Однако при оптимизации налогов необходимо оценить не знак такого воздействия, а его степень, т. е. количественные показатели. Именно учет уровня воздействия налогов на финансовые показатели предприятия позволит абстрагироваться в некоторой степени от вида деятельности предприятия и применяемого им режима налогообложения. При низком уровне воздействия на финансовые результаты целесообразно принятие решения об отказе от процесса оптимизации. Если факторный анализ выявит существенный уровень влияния, решение об оптимизации должно быть принято предприятием с учетом второй составляющей факторной модели, а именно взаимного влияния налогов друг на друга.

Необходимость учета взаимного влияния налогов в процессе оптимизации обусловлена комплексностью указанного процесса и экономически необоснованным стремлением налогоплательщика свести к минимуму все уплачиваемые им налоги. В этом стремлении он часто забывает о том, что ряд налогов напрямую или косвенно увязан с минимизируемым, причем, влияние зачастую является обратно пропорциональным: чем больше снижается один налог, тем в большей степени растет другой. Неумение видеть проблему в комплексе часто «выдает» плательщика, уклоняющего от уплаты какого-либо налога. Противоречия в учете, в том числе снижение или рост остальных налогов на фоне уменьшения основного, наводят налоговые органы на мысль об уклонении от уплаты налогов. Следовательно, при создании комплексных схем оптимизации необходимо анализировать вклад каждого налога в изменение налогового бремени плательщика.

Методологическую основу исследования составили принципы и методы расчета критерия оптимизации налогов, отражающего ожидаемый от налогового планирования эффект. Данный критерий и учитывает в исследовании степень влияния налогов на финансовые показатели деятельности предприятия.

Базовым критерием оптимизации налогов традиционно считается соотношение экономии, полученной на налогах, и затрат на реализацию схем их оптимизации. Показатель можно рассчитать как на стадии налогового планирования, так и на основе фактических данных о налогах действующего субъекта хозяйственной деятельности. Его оценка дает ответ на вопрос, целесообразным ли является разрабатываемый способ налогового планирования, и позволяет оценить эффективность состоявшегося оптимизационного процесса, но, несмотря на относительный характер данного показателя, он обладает рядом недостатков.

Основным из них является тот факт, что показатель не учитывает реально полученного дополнительного дохода в расчете на год или на определенный объем производства продукции (работ, услуг). Полученный эффект необходимо сопоставить с масштабами деятельности предприятия или объемами уплаченных налогов с учетом их структуры. Не отражает показатель и специфику деятельности отдельных предприятий. Для работы с базовым критерием оптимизации потребуется ряд дополнительных преобразований, чтобы получить универсальный показатель.

Факторы специфики деятельности налогоплательщика и структуры уплаченных налогов напрямую связаны между собой, так как организационная форма и вид деятельности, а также применяемый режим налогообложения определяют типовую структуру налоговой нагрузки плательщика.

Критерий оптимизации может быть рассчитан как на один налог, так и на группу платежей. В последнем случае в формуле необходимо учитывать суммарную долю всех оптимизируемых налогов в общей налоговой нагрузке. Зависимость базового критерия оптимизации от доли налога в налоговом бремени плательщика прямо пропорциональная: чем выше суммы к уплате, тем большей относительной экономии достигает субъект планирования.

Коэффициент, учитывающий долю налога в налоговой нагрузке плательщика, никогда не достигает единицы, разве что в гипотетической ситуации, когда схема позволяет оптимизировать сразу все налоги плательщика.

С учетом всех изложенных выше особенностей и предложений формула универсального показателя эффективности налоговой оптимизации будет выглядеть в обобщенном варианте следующим образом:

`sfA = (TT -:ZZ) xxQQ` , (1)

где `sfA` – универсальный показатель эффективности налоговой оптимизации;

`TT` – экономия, полученная на налогах в результате оптимизации, руб.;

`ZZ` – затраты на создание и поддержание схемы оптимизации, руб.;

`QQ` – коэффициент, учитывающий факторы специфики деятельности налогоплательщика и структуры уплаченных налогов.

При раскрытии коэффициента формула примет вид:

`sfA = (TT-:ZZ) xxsum_(n=1)^oogamma` , (2)

где `gamma` – доля налога в налоговом бремени плательщика;

`sum_(n=1)^oogamma` – сумма долей в налоговом бремени плательщика налогов, оптимизируемых по разработанной схеме с учетом знака оптимизации.

При окончательном формировании формулы учтен знак оптимизации, отражающий ситуации, когда уменьшение одних налогов сопровождается ростом других.

В качестве конкретного объекта исследования было выбрано типовое предприятие, производящее не подакцизную продукцию, которое может работать по общему режиму налогообложения или перейти на специальный режим. На основе данных действующего предприятия были рассчитаны все уплачиваемые налоги за год, как для общего режима, так и для упрощенной системы налогообложения по двум вариантам налоговой базы – доходы и доходы за вычетом расходов (не приводятся детально, т. к. не являются основной целью исследования), и структура налоговой нагрузки предприятия. Налог на доходы физических лиц и отчисления во внебюджетные фонды были включены в указанный перечень, т. к., по сути своей, являются такими же изъятиями государства по отношению к налогоплательщику, как и налоги. По поводу налога на доходы физических лиц, для которого предприятие является налоговым агентом, необходимо дополнительно отметить, что правомерность его включения в структуру налогов предприятия подкреплена его переносом с физических лиц на предприятие, выплачивающего заработную плату, включающую налог, своим работникам. В гипотетических условиях отсутствия налогового пространства все эти изъятия являлись бы свободными финансовыми ресурсами предприятия.

Система оценки взаимного влияния налогов друг на друга в процессе оптимизации основана на классификационном признаке налогов по источнику уплаты: для организаций – это доходы и расходы от реализации; внереализационные доходы и расходы; прибыль от реализации и внереализационная прибыль; чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль организаций.

Методологический подход к оценке взаимного влияния налогов основан на предпосылках об отсутствии влияния налогов на цену товаров (работ, услуг) в условиях рынка или об изменении цены самим предприятием в соответствии с результатами налогового планирования.

Необходимо отметить в преддверии исследования, что среди ученых нет единого подхода к вопросу о влиянии снижения налогов на доходы, расходы и прибыль предприятия, несмотря на кажущуюся очевидность таких процессов, а бизнесмены предпочитают не обсуждать свои взгляды на вопросы налогового планирования в открытой печати, а в массовом порядке осуществлять его. С. П. Серякова и Н. И Решетникова утверждают, что влияние налогов на расходы предприятия однозначно: налоги увеличивают расходы предприятия, даже для малого бизнеса, применяющего специальные режимы ^{[1, с. 96]}. Понятие налога зачастую выходит за рамки традиционного определения с включением всех обязательных безвозмездных платежей в пользу сектора государственного управления, что усугубляет воздействие налогового бремени на расходы предприятий ^[2]. А. П. Гарнов и Л. А. Чайковская считают, что функции налогового планирования и заключаются в выявлении и учете факторов, обеспечивающих минимизацию налоговых обязательств, что позволяет влиять на показатели прибыльности и рентабельности ^{[3, с. 93]}, а принятие эффективных решений в общей стратегии оптимизации расходов предприятия, в свою очередь, во многом определяется эффективностью налогового планирования ^{[4, с. 100]}.

Налоги в традиционном понимании способствуют росту цен на товары (работы, услуги), тем самым, в условиях рынка увеличивая валовый доход предприятия. Однако О. И. Краснова считает, что это положение не однозначно, например, специальные режимы препятствуют инвестициям и «акселерации» малого бизнеса, т. е., по сути, снижают его относительные доходы ^{[5, с. 71]}. Различные ограничения, в первую очередь, по величине дохода, считают В. В. Мазий и Е. А. Черняк, также приводят к снижению объемов производства, в т. ч. малого бизнеса, и потерям бюджета ^{[6, с. 99]}. Л. В. Полькина констатирует, что отношение к налогам, как к прямым вычетам из чистого дохода народного хозяйства, т. е. «злу», устойчиво сохраняется и в настоящее время ^{[7, с. 125]}. Есть и противоположное мнение по вопросу влияния налогов на доходы предприятия. По мнению О. А. Львовой, в силу специфики деятельности платежи в нефтедобывающей отрасли, по сути, относятся к косвенным налогам, величина которые изымаются до момента добычи, и вовсе не связаны с получаемым доходом ^{[8, с. 69]}.

И. Н. Перелыгина не только отмечает тесную связь налогов с доходами и расходами предприятия, но и увязывает производственную программу предприятия, т. е. процесс формирования его доходов и расходов с налоговым планированием ^[9]. Н. В. Лаврухина утверждает, что налоги влияют даже на рыночную стоимость бизнеса ^{[10, с. 23]}. О. И. Краснова идет еще дальше в своих выводах и выдвигает тезис о том, что добросовестное исполнение обязанностей налогоплательщика заведомо влечет нерентабельность и убыточность бизнеса ^{[5, с. 69]}.

Вместе с тем О.В. Гафарова утверждает, что налоговое планирование государства не в состоянии повлиять даже на структуру бизнеса, что подтверждается статистическими данными по развитым странам, не фиксирующим факт уменьшения размеров теневой экономики при снижении ставки налога на прибыль ^[11].

Кроме того, большинство ученых признает, что влияние налогов на финансовые показатели деятельности зависит от специфических для предприятия факторов, но и в оценке такого влияния авторы расходятся. К рассматриваемым факторам относят:

1) вид деятельности, например:

- системы налогообложения нефтяных компаний сконструированы особым образом, обеспечивая баланс между оптимальным уровнем изъятия природной ренты в пользу собственника ресурсов – государства – и сохранением инвестиционной привлекательности разработки месторождений для компаний ^{[8, с. 65-66]}, а общая налоговая нагрузка на российские нефтедобывающие компании гораздо выше, чем в других странах ^{[8, с. 74]};

- особенностью транспортных компаний является высокий транспортный налог, требующий оптимизации, хотя сам по себе налог бюджетообразующим не является ^{[12, с. 204]});

- деятельность промышленных предприятий далеко не всегда является прибыльной, что говорит о необходимости минимизации налоговых платежей как основной задаче по оптимизации общей величины расходов ^{[3, с. 90]};

2) структуру и величину расходов (чем выше расходы предприятия, тем более актуальна оптимизация налогов ^{[1, с. 96]});

3) выбранный налоговый режим (например, специальные налоговые режимы рассматриваются как способ снижения налогового бремени ^{[13, с. 63]}, но некоторые исследователи не согласны с однозначно льготной трактовкой указанных режимов ^[14] или считают неэффективными налоговые режимы для малого бизнеса в целом ^{[6, с. 99, 15, с. 174]}, в том числе из-за налогового давления на субъекты малого предпринимательства в последнее время в виде расчета налога на имущество организаций по кадастровой стоимости или торгового сбора ^{[15, с. 175]});

4) учетную политику предприятия, изменяющую уровень и сроки налогообложения ^{[10, с. 23]};

5) систему льгот (например, офшоры, снижающие налоговую нагрузку предприятий, т. е. их расходы, и имеющие ряд других преимуществ ^{[16, с. 146]}), которая, по мнению О. В. Гафаровой, не должна зависеть от специфики деятельности предприятия и призвана оказывать стимулирующее влияние на развитие бизнеса ^[11];

6) масштабы и направленность корпоративного менеджмента в области налогового планирования, которые ограничены целями и задачами государственной бюджетной и налоговой политики, что выражается в правовом регламенте доходов и расходов предприятий, методов формирования налоговой базы по основным налогам, ценообразования на сырье и др. ^{[7, с. 128]};

7) объемы реинвестирования высвобождающихся в результате применения льгот по налогам средств (снижение налогового бремени, т. е. система налоговых льгот и преференций должно приводить к инвестициям и подъему производства, появлению инноваций ^{[11, 17-19, 20, с. 150-172]}, причем эффективность данного процесса определяется пороговым значением объемов реинвестирования в 75 %, а срок окупаемости составляет 7–8 лет ^{[21, с. 208]}).

Необходимость рассматривать оптимизацию в комплексе налогов и неналоговых платежей – их аналогов рассматривается в литературе только с прикладной точки зрения в отдельных случаях. Последняя из таких ситуаций возникла в рамках решения кризисных проблем страны. Фискальная девальвация (снижение отчислений бизнеса в социальные фонды, влияющих на стоимость производства, и одновременно повышение налога на конечное потребление – НДС), аналогичная девальвации курса национальной валюты и направленная на стимулирование чистого экспорта, которую в последнее время обсуждают в правительстве, по мнению экономиста HSBC по России и СНГ А. Бирюкова, может привести к потерям бюджета в размере 300 млрд. руб. и ускорению инфляции ^[22]. В теории же это делает товары более дешевыми и привлекательными на международных рынках (экспортные операции не облагаются НДС), а также выводит серые зарплаты из тени.

Эти противоречия могут быть устранены при введении поправочного коэффициента, отражающего уровень влияния налогов на финансовые показатели деятельности предприятия, в универсальную формулу расчета ожидаемого экономического эффекта оптимизации, что позволит определить группу налогов к планированию и нивелировать специфические факторы деятельности. Степень влияния налогов при их оптимизации на финансовые показатели предприятия, определяющая принятие решений об осуществлении налогового планирования, в открытых источниках системно до настоящего времени не оценивалась.

Есть отдельные исследования, качественно оценивающие это влияние, например, для налогов, относимых на расходы предприятия, как существенно влияющих на финансовые показатели деятельности предприятия ^[23]. В работе Р. М. Гильмиярова представлены отдельные оценочные количественные показатели. По мнению автора, при снижении выручки и общих поступлений от текущей деятельности примерно на 30%, суммарные налоговые платежи уменьшаются более чем вдвое. Если бы предприятие функционировало в безналоговой среде, процент изъятия в бюджет и внебюджетные фонды относительно псевдо чистого денежного потока от текущей деятельности составил бы около 90 % ^{[24, с. 39]}. А. С. Королева и Е. В. Юмашева отмечают, что налог на прибыль организаций, как правило, является самым обременительным для налогоплательщиков, а способы возврата оптимизированной прибыли имеют определенные риски, но не оценивают их количественно ^{[25, с. 54-56]}.

На первом этапе исследования необходимо оценить налоговое бремя плательщика, чтобы принять решение о целесообразности проведения процесса оптимизации в целом. Для исследуемого типового предприятия, производящего продукцию, налоговое бремя (отношение совокупности платежей к чистой прибыли или выручке) составляет по результатам расчета соответственно 181 и 15 %, следовательно, ввиду практически двукратного превышения налогов над средствами, остающимися в распоряжении предприятия, оптимизация является целесообразной.

Второй этап включает оценку структуры налоговой нагрузки предприятия по видам выбранных режимов налогообложения для расчета поправочного коэффициента и выбора конкретных налогов для оптимизации. Она представлена в виде таблицы 1 и схемы с соблюдением масштабов (рис. 1).

Таблица 1 – Структура налоговой нагрузки типового предприятия

Соответственно, доля налога уже отражена в таблице 1 с учетом процентов. Если оптимизации подвергается совокупность налогов, то доли суммируются.

Представляется целесообразным выделить группы налогов в соответствии с поправочным коэффициентом по критерию целесообразности оптимизации:

1) 0,2–0,6 – налоги, которые необходимо оптимизировать в обязательном порядке;

2) 0,1–0,2 – налоги, которые можно оптимизировать при наличии соответствующих условий получения высокого финансового и временного эффекта;

3) менее 0,1 – налоги, нецелесообразные к оптимизации.

В рамках общего режима налогообложения подлежат обязательной оптимизации налог на добавленную стоимость и отчисления во внебюджетные фонды, можно оптимизировать налог на прибыль и на имущество организаций. Для специального режима на первый план выходит сам единый налог, который при объекте налогообложения «доходы» необходимо оптимизировать в обязательном порядке, а для объекта «доходы за вычетом расходов» – по усмотрению налогоплательщика. В обязательных к оптимизации платежах – отчисления во внебюджетные фонды. Налог на доходы физических лиц с применением специального режима также должен стать объектом налогового планирования предприятия – налогового агента.

Налогоплательщик самостоятельно, опираясь на предложенную методику, может скорректировать условия расчета с учетом специфики своей деятельности, ибо этой спецификой определяется структура его налоговой нагрузки.

На третьем этапе взаимное влияние налогов в процессе их оптимизации предприятием изучено и представлено автором в таблице 2, в шахматной форме определяющей знак влияния снижения одного налога на все остальные.

На основе исследований можно вывести закономерности взаимного влияния налогов в зависимости от представленных в методологии групп. Если налог относится на расходы от реализации, то он не взаимодействует с другими списываемыми на расходы налогами и влияет на величину прибыли, но не на стоимость товара (работы, услуги), то есть доход предприятия, определяемый рыночной ценой. Отнесение налога на внереализационные расходы действует по той же схеме, формируя прибыль и не затрагивая стоимость в целом.

Косвенные налоги связаны только со стоимостью товаров (работ, услуг) – доходом и не зависят от внутренней структуры этой стоимости, складывающейся из расходов и прибыли. Косвенные налоги, начисляемые последовательно, должны влиять друг на друга в однонаправленном порядке, но в связи с тем, что мы в исследовании придерживаемся гипотезы о неизменности цены, определяемой рынком, такой уровень взаимодействия в указанных условиях будет отсутствовать.

Регулирование налога на прибыль организаций, реализующееся без изменения валовой прибыли, не может повлиять на остальные налоги, независимо от того, каким образом происходило это регулирование, т. к. не изменяются ни расходы, ни стоимость, а растет чистая прибыль. При неизменной стоимости товаров (работ, услуг) можно считать, что рост (снижение) валовой прибыли происходит за счет изменения расходов.

Данная схема регулирования для предприятия наиболее вероятна, т. к. в процессе экономии какой-либо составляющей расходов чаще всего не снижаются установленные им цены на продукцию, а возникает дополнительная прибыль, но в теории возможна и другая схема, когда при уменьшении налогов уменьшается стоимость товаров (работ, услуг) на том же уровне прибыли. В этом случае уровень взаимодействия налогов будет другим, что создаст дополнительную налоговую экономию. Нельзя игнорировать такую оптимизационную возможность, поэтому в таблице 2 учтены обе схемы: над чертой – первая, под чертой – вторая.

По второй схеме прослеживаются следующие закономерности: налоги, относимые на расходы, изменяют последние, в том же направлении влияя на стоимость товара (работы, услуги) и, следовательно, на косвенные налоги; сами косвенные налоги будут взаимодействовать между собой в порядке начисления; влияние налога на прибыль организаций будет выражаться в снижении цены, но увеличения чистой прибыли предприятия происходить не будет.

На основе результатов проведенного исследования можно сделать выводы, в том числе в разрезе элементов научной новизны, и разработать рекомендации:

1. Не оценивается степень влияния налогов на финансовые показатели предприятия при осуществлении налогового планирования. Не достаточно определить знак такого влияния, т. к. решение об осуществлении оптимизации зависит от ожидаемого к получению эффекта. Для формирования объективного решения и повышения точности расчетов необходимо учитывать поправочный коэффициент степени влияния налогов на финансовые показатели предприятия в формуле расчета ожидаемого от оптимизации экономического эффекта. Он учитывает налоговое бремя предприятия и структуру уплаченных предприятием налогов.

2. В качестве элемента новизны в исследовании выделены три группы налогов в соответствии с рассчитанным поправочным коэффициентом по критерию целесообразности оптимизации. В рамках общего режима налогообложения подлежат обязательной оптимизации налог на добавленную стоимость и отчисления во внебюджетные фонды, можно оптимизировать налог на прибыль и на имущество организаций. Для специального режима на первый план выходит сам единый налог и отчисления во внебюджетные фонды. Налог на доходы физических лиц в этом случае также должен стать объектом налогового планирования предприятия – налогового агента.

3. Учет степени влияния налогов на финансовые показатели предприятия позволяет количественно учесть хозяйственную специфику субъекта и применяемый им режим налогообложения. Универсальность расчетов будет залогом единого подхода к принятию решений об оптимизации налогов и к методологии налогового планирования.

4. Объективная оценка налогоплательщиком возможности и необходимости оптимизации отдельного налога или группы налогов на основе уточненного расчета ожидаемого эффекта позволит ему до начала оптимизации отказаться от неэффективных схем, а бюджету избежать потерь от недополученных налогов, их контроля и судебных издержек.

5. Взаимное влияние налогов при их оптимизации необходимо учитывать налогоплательщику для получения максимально возможного в каждых конкретных условиях эффекта. Для малого бизнеса в систему платежей включаются специальные налоги, что значительно изменяет взаимное влияние налогов для данной категории плательщиков. Система взаимодействия налогов впервые представлена в данном исследовании. Выявлены следующие закономерности:

1) для косвенных налогов снижение остальных налогов через уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) приводит к их параллельному уменьшению в условиях допустимого снижения выручки, такая оптимизация будет приводить к максимальному эффекту экономии на косвенных налогах практически без изменения прибыли предприятия;

2) для прямых налогов при минимизации других налогов необходимо, как минимум, на ту же величину снизить стоимость продукции (работ, услуг), иначе произойдет рост прямых налогов, в частности, налога на прибыль организаций, при разработке оптимизационных схем необходимо учитывать эти особенности во избежание встречных потерь.

3) к налогам, в максимальной степени подверженным воздействию других налогов, можно отнести: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, а также налоги по специальным режимам, объект налогообложения по которым не устанавливается законодательно, это означает для четырех ведущих налогов, что изменение практически любого налога приводит к их регулированию.

4) к налогам, оказывающим влияние на другие налоги в процессе их изменения, можно отнести практически все налоги, кроме специальных режимов, однако эффект снижения налогового бремени достигается только для косвенных налогов при условии параллельного уменьшения выручки от реализации продукции (работ, услуг).