Система сбалансированных показателей как инструмент обеспечения экономической безопасности деятельности предприятия и особенности ее применения в аудите

Синькина Ольга Николаевна специалист-эксперт по МСФО, аттестованный налоговый консультант – член Палаты Налоговых Консультантов 142281, Россия, Московская область, г. Протвино, ул. Лесной Бульвар, 19, кв. 15 Sinkina Olga Nikolaevna Expert in International Financial Reporting Standards, Certified Tax Consultant – Member of the Chamber of Tax Consultants 142281, Russia, Moskovskaya oblast', g. Protvino, ul. Lesnoi Bul'var, 19, kv. 15 cornl@mail.ru Другие публикации этого автора

Конкурентная среда на сегоднящний день создает огромные вызовы для работающих в ней компаний, стремящихся удержаться и остаться конкурентноспособными на рынке в условиях жесткой мировой конкуренции, низкого экономического роста, кризиса неплатежеспособности. Специалисты отмечают, что для того чтобы преуспеть в меняющемся конкурентном мире бизнеса, необходимо использовать инновационные и проверенные управленческие инструменты. Одним из них по праву считается система сбалансированных показателей (ССП), входящая в десятку лучших управленческих инструментов.

ССП – управленческий инструмент, который помогает донести стратегию до всех сотрудников и преобразовать ее в стратегические задачи. Роберт С. Каплан и и Дэвида П. Нортон в ССП разработали причинно-следственную модель, скомбинировав стратегический подход к организации и систему показателей, позволяющую данные из нефинансовых областях использовать для прогнозирования будущего финансового положения компании. Отсутствие такого инструмента является ключевой причиной того, что более 70% компаний сообщают о провале в достижении стратегией намеченных целей ^{[1, с. 5]}. Напротив, компании, применяющие ССП в качестве центральной стратегической системы, докладывают о превосходстве над конкурентами по показателям на существенные суммы.

Компании по всему миру используют способность ССП превращать видение и стратегию в измеримые цели. По оценке ряда исследований 60% списка самых крупных компаний США «Fortune 1000» и 40% «Fortune 500» американского журнала «Fortune» применяют в работе ССП ^{[2, с. 302]}. По ежегодному исследованию международной консалтинговой компании Bain & Company, специализирующейся на управленческом и стратегическом консалтинге 70% компаний по всему миру используют ССП.

С момента возникновения 1992 г. ССП получила настолько широкое распространение, что названа редактарами журнала «Гарвардский бизнес-обзор» как одна из влиятельных идей управления бизнесом за последние 75 лет. Книга Роберта С. Каплана и Дэвида П. Нортона «Преобразование стратегии в действие», опубликованная в 1996 г. в журнале «Издание Гарвардской школы бизнеса», была распродана в количестве 250 000 копий и переведена на 12 языков ^{[3, с. 74]}.

ССП, изначально задуманная как система управления производительностью организации, стала и эффективным инструментом, применяемым при проведении внутреннего, стратегического и внешнего аудита, при оценке системы внутреннего контроля и соблюдении закона Сарбейнса – Оксли 2002 г., при регулировании проектов по слияниям и поглощениям. Помимо того, что аудиторы используют ССП при проверках, они также осуществляют аудит ССП как сопутствующую услугу по специальным заданиям.

В практике российских предприятий применение ССП не так распространено, как в странах США и Европы. Тем не менее известны успешные проекты внедрения системы.

Российские предприятия стремящиеся оставаться конкурентопрособными на мировом рынке, планирующие выход на IP с целью привлечения инвестиционного капитала должны повысить эффективность бизнес - процессов и обеспечить экономическую безопасность деятельности на долгосрочную перспективу. Немало важную роль при этом играет и современный аудит, подтверждающий не только исторические данные, но выполнение программ и планов развития организации. Международный опыт внедрение ССП как инструмента управления, контроля и оценки показателей производительности подтверждает его результативность в решении данных задач. В связи с этим тема исследования ССП как инструмента обеспечения экономической безопасности деятельности предприятия и возможности его применения в российских условиях актуальна и представляет особый интерес.

Базовые концепции ССП были разрботаны профессором Гарвардской школы бизнеса Робертом С. Капланом и консультантом по менеджменту Дэвидом П. Нортоном,  в будущем основателем и президентом Ассоциации ССП (Balanced Scorecard Collaborative), и опубликованы в 1992 г. в статье журнала «Гарвардский бизнес-обзор» «ССП: измерение, стимулирующее производительность». Согласно Каплану и Нортону ССП – это инструмент стратегического менеджмента для обмена информацией и оценки достижений миссии и стратегии организации.

Однако несмотря на то, что понятие ССП появилось только в 1990-х годах, истоки данного подхода восходят к началу XX века к работе французских инженеров технологического процесса, которые создали «приборную доску» измерения производительности и к новаторскому исследованию американской компании «Дженерал Электрик» по управлению производительностью в 1950-х годах ^[4].

Практикующие специалисты по ССП выделяют в развитии концепции ССП три поколения: первое поколение ССП (1G) как инструмент управления эффективностью работы; второе поколение ССП (2G) как инструмент стратегического управления; третие поколение ССП (3G) как эффективный стратегический инструмент контроля.

Первое поколение ССП (1G). Ограниченность финансовых данных как основы принятия решений и использование нефинансовых данных для обеспечения более рациональных решений в организации признавалось давно. В 1980-х годах специалисты стали высказывать все больше мнений о необходимости применения в стратегической политике организации информации о нефинансовых показателях. В ответ в 1992 г. появилась модель ССП (1G) Каплана и Нортона, как концептуальные основы управления эффективностью, трансформирующие стратегическое видение в четыре значимые области, отражающие перспективы финансов, покупателей, внутренних бизнес-процессов, обучения и роста. Для достижения результатов ССП предлагает сбалансированную комбинацию финансовых (финансы) и нефинансовых (покупатели, процессы, обучение и рост) показателей и проверку улучшения фунций одних за счет затрат на другие. Для пользователей Каплан и Нортон подготовили руководство из пяти принципов. При внедрении ССП организации необходимо: трансформировать бизнес стратегию в операционные понятия; направить организацию к намеченной стратегии бизнеса; сделать достижение стратегии работой каждого сотрудника; сделать стратегию продолжительным процессом; мобилизовать изменение через исполнительные руководящие органы. Сотни организаций стали применять ССП, благодаря ее гибкости и встраиваемости.

Второе поколение ССП (2G). В ответ на возникающие сложности при реализации модели ССП (1G), связанные с представлениям собственником организации достигаемых результатов, появилась ССП второго поколения (2G). В 1996 г. Каплан и Нортон в работах «Присоединение системы сбалансированных показателей к стратегии» (опубликованной в журнале «Калифорнийский обзор управления») и «Преобразование стратегии в действие» (опубликованной в журнале «Издание Гарвардской школы бизнеса») ввели понятие стратегические цели и предложили соединить их с каждой из перспектив и одним или более показателями эффективности. ССП второго поколения (2G) получила название причинно-следственная модель или карта ССП ^{[5, с. 245]}.

Третие поколение ССП (3G). Гавин Лаври, работавший ранее несколько лет с Капланам и Нортоном по проекту продвижения ССП и стратегических решений при управлении производительностью в организациях США и Европы, в 1999 г. основал в Великобритании компанию по управленческому консультированию 2GC Active Management, которая сейчас занимает одно из лидирующих позиций в своей области. В 2004 г. Гавин Лаври вместе со своим сотрудником Ианом Кобболдом выдвинули и обосновали идею 3-го поколения ССП (3G) в работе «Третие поколение ССП: эволюция эффективного стратегического инструмента контроля», опубликованной в журнале «Международный журнал производительности и управления эффективностью» ^[6].

ССП (3G) основана на усовершенстовании дизайна ССП (2G) и введении новых характеристик в модель с целью улучшения ее функциональности и одновременно упрощения реализации с практической точки зрения. ССП (3G) включает отчет цели и двухперспективную стратегическую модель цепочек. Отчет целей представляет описание с количественными параметрами того, как организация хотела бы себя позиционировать на согласованную дату в будущем. Стратегическая модель цепочек состоит из двух перспектив: деятельности и результата. Упрощение модели ССП (2G) заключается в замене перспектив финансов и покупателей на перспективу результата и перспектив обучения и роста и внутренних бизнес процессов на перспективу деятельности.

В организациях государственного сектора экономики применение ССП (1G) и (2G) с жесткими четырьмя перспективами вызывало большие трудности. Поэтому продвижение двухперспективной стратегической модели цепочек было воспринято и успешно реализовано менеджерами большинства правительственных учреждений Великобритании.

Основное отличие ССП (3G) и ССП (2G) сводится не к виду, а к структуре построения: так стратегические задачи определяют действия и соответствующие результаты для достижения средне- и долгосрочных целей, описанных в отчете целей. Тем не менее, несмотря на развитие модели, фундаментальные принципы остались теми же – сбалансированная комбинация финансовых и нефинансовых показателей в продвижении стратегии.

Согласно проведенном исследованию компанией по управленческому консультированию 2GC в 2015 г. среди компаний Европы и США, применяющих ССП, наблюдается следующая разбивка по типам (поколениям), представленная в табл. 1 ^[7].

Таблица 1.

Типы (поколения) систем сбалансированных показателей, применяемые компаниями Европы и США в 2015 г. (по исследованию компании 2GC)

Распространение ССП происходило одновременно с расширением уровня технологического оснощения. ССП – это лишь верхушка в пирамиде эффективности, как изображено на рис. 1 ^{[1, с. 20]}.

Рисунок 1. Пирамида эффективности организации

Автоматизация – один из шагов к успешной реализации ССП в компании: структурирует и упорядочивает ССП; транформирует разрозненные и несовоставимые данные в информацию и знания; соединяет показатели производительности; помогает менеджерам принимать правильные решения на основе быстрого доступа к актуальной информации о показателях производительности.

Институт сбалансированной системы показателей (Balanced Scorecard Institute), основанный в 2003 г. в США Паулом Арвесоном как компания, предоставляющая услуги по обучению и консалтингу, рекомендует применять специальное программного обеспечение ССП QuickScore Balanced Scorecard software, разработанный их партером компанией Spider Strategies.

В табл. 2 и 3 представлены результаты исследования, проведенного компанией 2GC в 2015 г. среди компаний Европы и США, по видам внедренного программного обеспечения и сферам использования ССП ^[7].

Таблица 2.

Виды программного обеспечения, применяемые компаниями Европы и США в 2015 г. для преобразования массива данных в информацию для ССП (по исследованию компании 2GC)

Таблица 3.

Сферы использования ССП компаниями Европы и США в 2015 г. (по исследованию компании 2GC)

В практике российских предприятий применение ССП не так распространено, как в странах США и Европы. Тем не менее известны успешные проекты внедрения системы. Например на ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» проект по ССП был включен в программу повышения эффективности компании с целью выхода на IPO, привлечения инвестиционного капитала и международного признания компании ^{[8, с. 31]}.

Таким образом, ССП динамичная, постоянно совершествующаяся и встраивающаяся система стратегического планирования и управления, широко используемая в различных отраслях промышленности, в коммерческих и некоммерческих организациях по всему миру для соединения деятельности бизнеса с видением и стратегией, для улучшения внутренних и внешних коммуникаций, для мониторинга выполнения стратегических целей.

Рассмотрим более детально структуру ССП 1– го и 2 – го поколения (1G, 2G), как наиболее распространенных по применению моделей.

ССП оценивает эффективность деятельности бизнеса при помощи сбалансированной комбинации финансовых и нефинансовых показателей, исходя из следующих четырех перспектив: финансы, покупатели, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост (сотрудники).

На рис. 2 представлена логическая взаимосвязь между четырьмя факторами. Финансовые показатели расположены на верху цепочки и зависят от силы нижележащих: корпоративная среда и культура, индивидуальные компетенции служат основой для организации эффективных и результативных бизнес – процессов, в свою очередь функционирование процессов влияет на способность удовлетворения потребностей покупателей.

Рисунок 2. Четыре перспективы системы сбалансированных показателей (ССП)

Предпринимательская деятельность тесно связана с финансовыми успехами при выполнениии потребностей клиентов (миссия). ССП построена на основе финансовых целей, для достижения которых работники, процессы, клиенты, финансовые цели, а также миссия, видение (что необходимо достичь для осуществления миссии), стратегия (как этого необходимо достичь) показаны в причинно-следственной модели, которая получила название карта ССП. ССП как причинно-следственная модель или карта ССП проилюстрирована на рис. 3 ^{[9, с. 17]}.

Рисунок 3. Система сбалансированных показателей как причинно-следственная модель (карта ССП)

Таблица, где объединены стратегические цели, измеряемые показатели, целевые значения данных показателей, действия по достижению целей и целевых значений прказателей по четырем перспективам, получила название матрица ССП или стратегическая карта ССП, представлена в табл. 4 ^{[5, с. 248],[10, с. 178],[11, с. 5],[12, с. 71],[13],[14],[15]}.

Таблица 4.

Принципиальная структура матрицы ССП (стратегическая карта ССП)

Компании, впервые адаптирующие ССП методологию, зачастую используют данные непосредственно из системы бухгалтерского и управленческого учета. Однако для более эффективной организации процесса стратегического управления рекомендуют применять специальное программное обеспечение (business intelligence).

Необходимо также упоминуть о роли платформы для эффективного внедрения ССП, которую выполняет ISO. Международный стандарт межстрановой  организации по стандартизации ISO 9001:2008 Системы менеджмента качества – Требования и принятый на основе него в РФ ГОСТ ISO 9001:2011 устанивливает выполнение требований клиентов на первый план, одновременно улучшая результативность путем сокращения времени на второстепенные задания. ССП в равной мере ставит в основу видения максимизацию прибыли, финансовые цели. ISO 9001:2008 образует платформу для эффективной постановки ССП, служит посредником при координации процессов в направлении стратегического мышления ^{[9, с. 14],[16]}.

Внедрение ССП на ранних стадиях ее становления нередко заканчивалось провальными проектами в связи с недостаточностью знаний, понимания процессов и несовершенной структурой. Однако сейчас усовершенстоваванная ССП используется организациями по всему миру в качестве эффективного стратегического инструмента управления.

ССП – это не только система управления производительностью организации, но и эффективный инструмент, применяемый при проведении внутреннего, стратегического и внешнего аудита, при оценке системы внутреннего контроля и соблюдении закона Сарбейнса – Оксли 2002 г., при регулировании проектов по слияниям и поглощениям. Кроме того, ССП – это объект аудита.

Модель ССП используют при оценке системы внутреннего контроля и соблюдении закона Сарбейнса – Оксли 2002 г., в соответствии с разделом 404 которого, менеджмент и внешние аудиторы публичных компаний (по закону о ценных бумагах и биржах США 1933 г.) должны представлять отчет об адекватности и эффективности системы внутреннего контроля и ее влиянии на достоверность финансовой отчетности. Внешние аудиторы обзорно проверяют отчет руководства и выдают свою независимую оценку эффективности системы внутреннего контроля как часть общего аудита финансовой отчетности согласно стандарту аудита США Совета по надзору за аудитом и бухгалтерским учетом в публичных компаниях AS 2201 «Аудит системы внутреннего контроля за финансовой отчетностью, связанный с аудитом финансовой отчетности» и МСА 315 «Знание субъекта и его среды, оценка рисков существенных искажений» ^{[17, с. 2]}.

ССП включает параметры, способствующие формированию контрольной среды, основаной на честности и этическом поведении. При этом решающая роль отведена менеджменту, который должен стимулировать осуществление экономически-эффективных и этических бизнес – процессов, что в свою очередь обеспечит соблюдение требований к отчетности и рост и возможности для компании и сотрудников ^{[18, с. 509]}.

            Важную роль отводят модели ССП и при сделках по слияниям и поглощениям, как инструменту интеграции во временно нестабильной организационной структуре. ССП служит основой налаживания коммуникаций между задействованными лицами по взаимному согласованию возникающих вопросов и проблем в процессе осуществления сделок по слияниям и поглощениям. На рис. 4 показана роль ССП как инструмента коммуникации на разных фазах сделки ^{[19, с. 178],[20]}.

Рисунок 4. ССП как инструмент коммуникации в процессе осуществления сделок по слияниям и поглощениям

ССП предлагают использовать как один из методов при проведении стратегического аудита, рассматривающий деятельность предприятий в нескольких перпективах и производящий мониторинг эффективности не только по финансовым показателям, но и по качеству работы с клиентами, персоналом, производственными процессами, информационными технологиями, интеллектуальными активами ^{[21, с. 198]}.

Аудиторы, проверяя компании, получают доступ к огромному объему разнообраной информации на ограниченный период времени. В соответствии с концепцией риск-ориентированного аудита для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор должен ограничить риск необнаружения и оценить риск существенного искажения.

Аудиторам следует знать преимущества ССП подхода по сравнению с подходом на основе сравнительного анализа производительности и успешно его реализовывать. Показатели производительности, структуриванные в ССП, позволяют аудитору еще на стадии планирования проверки выявить области с высоким риском искажения по отношению к финансовой отчетности. Показатели могут быть использованы для мониторинга и анализа результатов аудита, формирования основы дополнительного плана аудита. Они позводяют получить информацию о причинах ошибок и недостатках в организации внутренних процессов в компании.

Помимо того, что аудиторы используют ССП при проверках, они также осуществляют аудит ССП как сопутствующую услугу по специальным заданиям. Аудит ССП сравнивает применяемую практику показателей по ключевым критериям: их пригодность и полезность для конкретной сферы деятельности. Аудит представляет независимую, объективную оценку, как отслеживается эффективность процессов в компании, а также качество и соответствие данных, которые при этом используются ^[22].

Таким образом, современная ССП представляет собой универсальный и продвинутый метод управления производительностью организации, контроля и оценки эффективности деятельности, который следует внедрять и успешно реализовывать на российских предприятиях.

В течение более двадцати лет ССП считается мульти-национальным проектом по развитию системы управления бизнесом и продвижению применения ССП в коммерческих и некоммерческих организациях по всему миру. Впервые предложенная профессором Гарвардской школы бизнеса Робертом С. Капланом и консультантом по менеджменту Дэвидом П. Нортоном в 1992 г., ССП стала динамичной, постоянно усовершенствующейся системой стратегического планирования и управления, широко используемой в различных отраслях промышленности, в коммерческих и некоммерческих организациях по всему миру для соединения деятельности бизнеса с видением и стратегией, для улучшения внутренних и внешних коммуникаций, для мониторинга выполнения стратегических целей.

На рынке США и Европы успешно функционируют консалтинговые компании, оказывающие услуги по внедрению и сопровождению проекта ССП, по обучению методике, сертификации, а также услуги по установке специального программного обеспечения ССП (например, компании, упомянутые в работе, Balanced Scorecard Collaborative, 2GC Active Management, Balanced Scorecard Institute, Spider Strategies).

ССП оценивает эффективность деятельности бизнеса при помощи сбалансированной комбинации финансовых и нефинансовых показателей, исходя из следующих четырех перспектив: финансы, покупатели, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост (сотрудники).

Компании на российском рынке часто сталкиваются с необходимостью повышению конкурентоспособности и стабильности деятельности, путем изменения системы управления производительностью и контроля. В качестве одного из инструментов можно рекомендовать проект внедрения ССП, позволяющий перевести стратегию в карту и матрицу ССП и достичь прорыва в управлении эффективностью.

Для успешной реализации проекта ССП необходимо выполнение следующих рекомендаций:

1. определение миссии, видения, стратегии предпринимательской деятельности;

2. выбор типа (поколения) ССП, четырех- или двух-перспективной модели;

3. построение причинно-следственной модели (карта ССП) на основе взаимосвязи миссии, видения, стратегии с четырьмя (финансы, покупатели, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост (сотрудники)) или двумя перспективами (деятельности и результата;

4. построение стратегической карты ССП (матрицы ССП) на основе объединения стратегических целей, измеряемых показателей, целевых значений данных показателей, действий по достижению целей и целевых значений показателей по четырем перспективам;

5. установка специального программного обеспечение (business intelligence), обеспечивающего трансформацию разрозненных и несопоставимых данных в информацию и знания, быстрый доступ к актуальной информации о показателях производительности.

6. применение ГОСТ ISO 9001:2011 «Системы менеджмента качества – Требования» в качестве платформы для эффективной постановки ССП, посредника при координации процессов в направлении стратегического мышления.

7. проведение аудита ССП, как сопутствующую аудиту услугу по специальным заданиям, для осуществления независимой, объективной оценки о том, как отслеживается эффективность процессов в компании, а также качество и соответствие данных, которые при этом используются.