Налогообложение иностранных контролируемых компаний международная практика

Мультинациональные компании (далее - "МНК"), расположенные в высоконалоговых юрисдикциях, вовлекаясь в деятельность по комплексному международному налоговому планированию, преследует двоякую цель – с одной стороны, сократить налоги у источника в странах инвестирования, а с другой - уменьшить налог на полученные доходы в стране своего резидентства, то есть где доход получен. Эта деятельность представляет собой комплекс слоных мероприятий по перенаправлению дохода (англ . - diversion of income) из стран, где прибыль зарабатывается, в третьи страны, также именуемые промежуточными, для накопления прибыли до ее распределения в страну нахождения инвестора. Такими третьими странами могут быть оффшорные юрисдикции и страны с благоприятным холдинговым режимом. Страна резидентства инвестора, то есть МНК, не желая мириться с такой ситуацией, заинтересована в наличии законодательства, ограничивающего такую практику.

Меры, применяемые высоконалоговыми юрисдикциями для противодействия такой практике, обычно подразделяются на те, которые использует государство-источник дохода, и меры, применяемые в стране резидентства материнской компании (или штаб-квартиры) МНК. Государство-источник пытается не допустить нежелательного перемещения прибыли путем совершения платежей, уменьшающих налоговую базу, а также попыток неправомерного снижения налогов у источника при использовании налоговых соглашений. Государство-резидент, в которой находится инвестор (например, Многонациональная компания или состоятельное физическое лицо) заинтересовано в противодействии попыткам такого резидента максимально отсрочить налогообложение полученных доходов. Такая отсрочка возможна, к примеру, путем «парковки» пассивных доходов в иностранных низконалоговых юрисдикциях, без распределения таких доходов в страну нахождения резидента. Страна-резидент достигает этого путем использования тех или иных механизмов налогообложения нераспределенной прибыли зарубежных контролируемых компаний, более известных как правила "СFC" (controlled foreign company). В настоящее время в российском налоговом законодательстве практически отсутствуют антиуклонительные нормы, препятствующие упомянутым выше практикам по переносу налоговой базы за рубеж.

Уже на протяжении многих несколько десятилетий МНК в значительной степени используют т.н. «базовые компании», то есть компании, преимущественно расположенные в низконалоговых юрисдикциях и используются для целей «укрытия» (sheltering) в них дохода и таким образом для снижения налоговой базы в стране расположения самой МНК, либо в странах, где ведутся активные деловые операции. Возможности для ухода от налогов в международном масштабе открываются в самих национальных налоговых системах каждой страны, а также и в соглашениях об избежании двойного налогообложения, механизм действия которых еще более усиливает такие возможности. ОЭСР в 1986 составила специальный Отчет, посвященный использованию базовых компаний и их эффект на международное налогообложение ^[1].

Соответственно, основной функцией базовой компании является получение и накопление дохода, который в ином случае был бы получен непосредственно налогоплательщиком. Поэтому сам налогоплательщик не становится налогово-обязанным в отношении дохода, полученного базовой компанией, хотя с экономической точки зрения он имеет права на получение такого дохода (is entitled to such income), и возможно имеет все полномочия по его распоряжению. Поэтому в отсутствие противодействующих мер, базовая компания может неопределенно долго "укрывать" доход в низконалоговой юрисдикции от налогообложения в стране резидентства налогоплательщика.

Ввиду разнообразия форм базовых компаний различаются и способы, направленные на противодействие их использованию. Для правильной классификации этих методов необходимо выделить наличие двух общих подходов, согласно которым для противодействия налоговым схемам, использующим базовые компании, может применяться национальное законодательство каждой страны . Оба подхода не являются взаимоисключающими, но могут применяться государствами одновременно, дополняя друг друга.

Первый подход основан на принципе резидентного "общемирового налогообложения" (world-wide taxation), преследуя цель распространить максимально широко налоговые правила страны расположения резидента в отношении таких доходов. Упрощенно данный подход можно назвать «налогообложением сверху» (англ. - taxation from the top). Второй подход к налогообложению существует в контексте территориального налогообложения нерезидентов и преследует цель максимального охвата доходов, полученных нерезидентами из источников, что логически можно было бы назвать «налогообложением снизу» (англ. - taxation from below).

Традиционно считалось, что «налогообложение снизу» является адекватной мерой для эффективной борьбы с использованием т.н. «проводящих» компаний (или компаний-кондуитов), а не «базовых» компаний. То есть меры, применяемые страной-источником доходов, включают все концепции и нормы, направленные на защиту именно ее налоговой базы, включая нормы о бенефициарной собственности на доходы, запрет на вычет расходов, выплачиваемых в юрисдикции, включенные в «черные списки», нормы о налогообложении прибыли от продажи активов или акций национальных компаний, а также значительное число прочих специфических антизлоупотребительных норм, направленных на неправомерное применение налоговых соглашений в частности.

Вместе с тем, полагаться только на подход «налогообложения снизу» явно недостаточно для решения проблемы использования базовых компаний. Именно с этой проблемой более успешно справляется подход «налогообложения сверху». Страны резидентства инвесторов, использующих схемы отсрочки репатриации доходов, имеют целый арсенал налоговых мер, выполняющих функцию недопущения перевода налоговой базы резидентов за рубеж. Основными из них являются правила трансфертного ценообразования (англ. - transfer pricing rules) и правила о контролируемых иностранных компаниях (англ. - controlled foreign companyrules или “CFC”, далее для простоты мы будем использовать термин «контролируемые иностранные компании», либо сокращенную аббревиатуру «КИК»).

Однако помимо вышеуказанных норм страны применяют и более общие подходы по борьбе с налоговыми злоупотреблениями. К примеру, юридическая оболочка иностранной базовой компании может быть «снята» (концепция «снятия корпоративной вуали»), в результате все сделки данной компании будут «приписаны» или «отнесены» самой МНК или иной компании группы, например, ее штаб-квартире, которая фактически осуществляла контроль за такой базовой компанией. Эти нормы основаны на гражданско-правовой концепции «злоупотребления правом» и «снятия корпоративной вуали», в которой взимание налога основано на предположении о том, что сама деятельность иностранной базовой компании «приписывается» материнской компании, то есть является не самостоятельной, а лишь «продолжением» основной деятельности материнской компании. Следовательно, в ее прибыль включается и прибыль иностранной базовой компании. Данный подход можно также считать одной из разновидностью общих норм о налоговых злоупотреблениях, или GAAR.

Также мы видим попытки национальных налоговых органов не только противодействовать перемещению своих собственных резидентов за пределы страны, но и наоборот, признать иностранные дочерние компании МНК резидентом данной страны, если именно в ней находится фактическое место управление данной компанией. Так, к примеру, иностранная компания может быть признана налоговым резидентом «метрополии», где находится штаб-квартира МНК, на основании одного из широко принятых в судебной практике принципов, описанных ранее, например, «места эффективного управления», «места центрального управления и контроля», «места нахождения органа управления», места принятия решений, места проведения заседаний директоров и т.д. Соответственно, если эти признаки имеют место на территории страны нахождения штаб-квартиры МНК, то именно там базовая компания будет считаться резидентом ^[2]. Как правило, большее внимание концепции налогового резидентства как способу борьбы с переносом прибыли в оффшорные базовые компании уделяется в тех странах, где отсутствуют правила о контролируемых иностранных компаниях и за неимением иного инструментария, либо в ситуациях, когда данные правила не могут быть применены ввиду наличия исключений и освобождений (напр., Австрия, Израиль, Люксембург, Швейцария) ^[3;35]. Альтернатива – признать наличие постоянного представительства иностранной компании на территории нахождения МНК. В обоих случаях налоговая база иностранной оффшорной или базовой компании будет облагаться налогом в стране резидентства контролирующей МНК.

Механизмы, защищающие национальную налоговую базу страны располоения штаб-квартиры МНК от перемещения прибыли международных корпораций за границу, могут также принимать различные формы. Первая форма мер направлена на ограничение перевода прибыльных операций в низконалоговые юрисдикции путем создания в них дочерних и контролируемых компаний – эти нормы и составляют собственно правила КИК. Вторая группа мер является разновидностью правил КИК для стран, использующих систему налоговых освобождений иностранного дохода. Она направлена на отказ от предоставления налогового освобождения для прибыли, распределяемой в форме дивидендов из низконалоговых юрисдикций, то есть представляет собой исключение из общих правил освобождения доходов от долевого участия. Наконец, последняя группа мер направлена на ограничение перевода средств в оффшорные и низконалоговые зоны и может включать ограничения на налоговый вычет расходов, либо взимание налогов у источника.

Тем не менее, из всей палитры антизлоупотребительных норм, существующих в странах с развитой налоговой системой и используемых для противодействия нежелательному транзиту доходов в иностранные базовые компании, самым действенными и эффективными являются правила о «контролируемых иностранных компаниях». Согласно таким правилам, доходы иностранной компании МНК могут быть обложены налогом в стране нахождения контролирующей материнской компании. Такие режимы в той или иной форме присутствуют не только в странах ОЭСР, но и в странах с развивающейся экономикой.

Распространение правил налогообложения КИК за последние 50 лет приобрело широкие масштабы. Впервые эти правила были применены в США в 1962 г., хотя они были основаны на еще более ранее введенных нормах, касающихся иностранных персональных холдинговых компаний в 1937 г. По данным Сборника IFA 2001 г. ^[3;38], вслед за США правила CFC ввели Канада и Германия в 1972 г., далее Япония в 1978 г., Франция в 1980 г., Великобритания в 1984 г., Новая Зеландия в 1988 г., Австралия и Швеция в 1990 г., Норвегия в 1992 г., Индонезия, Испания, Дания и Финляндия в 1995 г., Венгрия, Мексика, Южная Корея и ЮАР в 1997 г., Аргентина в 1999 г., Израиль и Италия в 2000 г. Турция ввела правила CFC в 2006 г. ^[4], Китай в 2007 г. ^[5;9] Индия рассматривает введение данных норм, поскольку они были включены в проект нового Кодекса Прямых Налогов (англ. - Direct Tax Code), опубликованного в 2010 г.^[6] По состоянию на сегодняшний день боле 30 стран ввели правила CFC, из них – почти все страны ОЭСР. Разумно ожидать, что в скором времени количество стран, которые введут данные правила, в ближайшем будущем только увеличится. Так, в период 2014 – 2016 гг. данные или аналогичные правила собирается ввести и Российская Федерация ^[7].

По сути данные нормы требуют включения в налоговую базу компании–резидента или физического лица – всей или части прибыли иностранной контролируемой компании, используемой для такой злоупотребительной практики. В каждом случае должны быть детально прописаны все необходимые критерии для такого включения, чтобы избежать нежелательного применения таких правил к нормальным, а не злоупотребительным, ситуациям, включая ситуации наличия «деловой цели» и экономического содержания.

Разумеется, помимо различных категорий правил CFC, все они имеют свои особенности в зависимости от страны. Однако есть основные характерные черты, присущие таким правилам:

• Первый характерный признак всех правил CFC это критерий наличия иностранной компании в корпоративном «контуре» налогоплательщика, основным параметром которой является наличие контроля со стороны акционера – резидента страны, применяющей правила КИК;

• Включение контролируемых компаний в «контур» применения правил КИК происходит на любом уровне корпоративной цепочки владения, то есть включаются все компании, находящиеся как в прямом, так и в косвенном владении и контроле;

• Следующие характерные критерии: нулевого или низкого налогообложения иностранной базовой компании, а также пассивный характер ее доходов, причем должны иметь место мотивы по переносу прибыли из метрополии в страну расположения КИК;

• Налоги, уплаченные иностранной базовой компанией, при применении правил CFC, как правило, подлежат зачету у МНК. Соответственно, при отсутствии каких-либо налогов в стране нахождения базовой компании, налоговый зачет отсутствует;

• Еще один характерный признак CFC это то, что базовая компания не распределяет регулярно дивиденды. В системах налогового зачета дивиденды облагаются налогом при их получении с применением прямого и косвенного зачета иностранных налогов; поэтому действие правил CFC фактически сводит на «нет» бесконечную отсрочку распределения дивидендов от CFC;

• Сам механизм налогообложения состоит во включении дохода иностранной контролируемой компании в налоговую базу контролирующей компании. Существует большое разнообразие в плане конфигурации типов доходов, подлежащих такому включению. Чаще всего используется критерий характера дохода базовой компании: как правило, включаются только «пассивные» доходы, то есть проценты, роялти, прирост капитала, внутригрупповые платежи, реже – дивиденды. Для активных торговых и производственных операций, осуществляемых нанятым персоналом в стране расположения такой компании (а не в стране материнской компании) обычно предусмотрены исключения.

Судебная практика последних лет, особенно практика Европейского Суда (напр. дело Cadbury Schweppes) вызвала необходимость изменения правил КИК в большинстве стран ЕС, прежде всего в Великобритании. Что особенно подчеркнул Европейский Суд, так это неправомерность применения правил КИК к компаниям, находящимся в ЕС, имеющим «экономическое содержание» (англ. - substance) и ведущим активную экономическую деятельность, даже если страна ЕС является «низконалоговой» или эффективное налогообложение прибыли КИК в такой стране является низким.

Теоретические и политические предпосылки возникновения правил КИК

Для лучшего понимания природы возникновения и характера действия правил КИК необходимо кратко затронуть историю их возникновения и развития в странах ОЭСР.

При планировании зарубежных операций основным вопросом налогового структурирования был вопрос о форме иностранного присутствия – то есть открывать ли за границей дочерние общества или филиалы. Фундаментальное различие между этими двумя формами присутствия, с точки зрения налогообложения, имеет место только в ситуации с применением системы иностранного налогового зачета, но не метода освобождения - в последнем случае в стране резидентства освобождаются как прибыль иностранного филиала, так и дивиденды от иностранной дочерней компании. Кроме того, различие в стране – источнике может иметь место с точки зрения налогообложения у источника распределяемой филиалом или дочерней компании прибыли – к примеру, налог у источника на дивиденды применяется чаще, чем налог на прибыль, распределяемую филиалом в головной офис (англ. - branch remittance tax). Однако если ставки налогов в стране источника выше, чем в стране резидентства, то различия между филиалом и дочерней компанией с т.з. общей эффективной налоговой нагрузки в обеих странах в целом стираются, поскольку дополнительного налогообложения в стране резидентства не возникает. То же самое можно сказать и о стирании различий между применением методов налогового освобождения (tax exemption) и налогового зачета (tax credit) в целом, а не только в плане различий между филиалом и дочерней компанией.

Однако указанные выше различия становятся очевидными, если налоговые ставки в стране-источнике ниже, чем в стране резидентства материнской компании (для дочерней) или головного офиса (для иностранного филиала). Общая эффективная налоговая нагрузка разительно отличается при применении метода освобождения и метода иностранного налогового зачета (в случае с дивидендами от дочерней компании) и в случае с различием между компанией и филиалом. При применении страной резидентства метода освобождения достигается нейтральность импорта капитала (capital import neutrality), т.к. резидент может вкладывать свой капитал в любую страну мира вне зависимости от налоговых ставок в этих странах. В случае же с системой налогового зачета (как прямого, так и косвенного зачета) налоговая нагрузка на компанию-резидента (либо на головной офис) будет ровно такой, какая она была бы без инвестирования за границу, что отражает политику нейтральности экспорта капитала (capital export neutrality). Напомним, что различные типы экономической политики государства в области налогообложения инвестиций за границу и являются теоретической базой для различных методов устранения международного экономического двойного налогообложения.

Теперь о главном. Указанные выше цели международной налоговой политики в сфере нейтральности экспорта капитала не будут выполнены в ситуации с дочерней компанией, либо ее эффект будет сильнейшим образом снижен, если позволить мультинациональным компаниям манипулировать моментом времени выплаты дивидендов дочерними компаниями. Ведь дивиденды дочерней компании являются ее собственной прибылью и не обязаны быть распределены до момента принятия решения об этом самой материнской компанией на общем собрании акционеров (либо решением единоличного участника или акционера). Так, если упрощенно представить, что иностранная дочерняя компания вообще не выплачивает дивиденды или их выплата отсрочена на неопределенный момент во времени, то материнская корпорация не включит их в налоговую базу, рассчитываемую для применения прямого и косвенного налогового зачета.

Опять же, это вряд ли будет возможно в ситуации с иностранным филиалом, т.к. его прибыль «автоматически» включается в налоговую базу головного юридического лица. С юридической точки зрения неправомерна аналогия между дивидендами дочерней компании и «распределяемой прибылью» филиала, ведь прибыль филиала принадлежит юридическому лицу, т.к. филиал является частью юридического лица.

Различие между налогообложением филиала и юридического лица происходит из самих основ функционирования современной системы современного международного налогообложения. Налоговые резиденты страны облагаются налогом по общемировым доходам, а нерезиденты – по доходам, возникающим у источника выплаты. Второй важнейший принцип налогообложения – это принцип независимости отдельного лица (англ. - separate entity principle), согласно которому материнская и дочерняя компания в рамках группы МНК являются отдельными налогоплательщиками, каждый в стране своего местонахождения или в стране налогового резидентства. Даже наличие 100% владения и контроля над капиталом дочерней компании со стороны материнской не дает, согласно общим принципам международного налогового права, государству нахождения материнской компании облагать налогом прибыль дочерней компании, кроме как в исключительных ситуациях, когда иностранная компания является налоговым резидентом данной страны или имеет в ней ПП. Наличие контроля капитала дочерней компании со стороны материнской означает способность последней полностью контролировать и момент распределения дивидендов, в т.ч. и отсрочить такое распределение до неопределенного момента в будущем. В результате отсроченной выплаты дивидендов происходит и отсрочка налогообложения (англ. - tax deferral) в стране материнской компании. Разумеется, если в стране нахождения иностранной базовой компании с ее прибыли взимается налог по ставке, равной или большей, чем в стране резидентства, то мы не говорим об отсрочке налогообложения в стране материнской компании, поскольку при выплате дивидендов иностранный налог будет зачтен, либо до момента продажи акций дочерней компании и налогообложения прироста капитала (если только такой прирост не освобожден от налога). Проблему создает другая ситуация, когда в стране нахождения базовой компании налоги незначительны или отсутствуют вовсе. Именно в этой ситуации чем больше длится такая отсрочка, тем больше выгода для МНК, поскольку налог в стране резидентства не возникнет ранее получения материнской компанией дивидендов. Это создает стимул для МНК из стран, применяющих систему налогового зачета, располагать промежуточные компании в безналоговых и оффшорных юрисдикциях и накапливать такую прибыль там практически «вечно». Для стран, применяющих метод освобождения, такая отсрочка не имеет смысла, если доход должен быть освобожден в стране резидентства МНК.

Если обратиться к вышеприведенному гипотетическом примеру, когда дочерняя компания вообще не распределяет накопленную прибыль иностранных дочерних обществ, то фактически достигается эффект нейтральности не экспорта, а импорта капитала. Теперь усложним наш пример следующей особенностью, а именно, в одной или нескольких «каскадно» расположенных друг под другом иностранных дочерних компаниях МНК накопленная прибыль вообще не облагается налогом. Это может быть достигнуто, прежде всего, с помощью помещения субхолдинговых и операционных компаний в низконалоговых юрисдикциях. С позиции материнской (головной) МНК из страны, применяющей политику иностранных налоговых зачетов (напр., США, Россия, Индия, Китай), нет никакого стимула распределять дивиденды в головную компанию, но есть стимул перманентно реинвестировать прибыль в существующий бизнес в существующих компаниях, либо в новые проекты и компании. Такое реинвестирование происходит из низконалоговой или безналоговой юрисдикции, следовательно, вновь заработанная прибыль также не будет облагаться налогом, например, ввиду наличия правил освобождения доходов от долевого участия на «средних» промежуточных уровнях корпоративной структуры. Итог – политика нейтральности экспорта капитала «не работает». Второй способ снизить дивиденды дочерних компаний к распределению – это использовать методики трансфертного ценообразования, в частности путем перемещения налоговой базы в оффшорные и низконалоговые юрисдикции.

Но даже и в «лагере» стран, применяющих политику нейтральности импорта капитала, произрастает недовольство использованием схем и структур, в которых любое налогообложение избегается в принципе, в том числе за счет использования базовых компаний в безналоговых юрисдикциях. Эти рассуждения становятся еще более актуальными, если посмотреть на развитие международной налоговой системы за последние 10 лет, мы увидим, что начиная с начала 2000-х годов налоговые ставки в многих высоконалоговых государствах имели устойчивую тенденцию к снижению, что представляет собой международную налоговую конкуренцию (англ. - tax competition). Но если снижение налоговых ставок без предоставления каких-либо специальных преференций считается допустимой налоговой конкуренцией, то наличие специальных инструментов, в которых «исчезает» налоговая база, считается неправомерной налоговой конкуренцией. При этом часто говорится, что государства, которые создают особые налоговые режимы специально для расположения промежуточных и базовых компаний нерезидентов, занимаются вредоносной налоговой конкуренцией (англ. - harmful tax competition). В последние десятилетия количество таких режимов значительно сократилось, хотя большинство оффшорных юрисдикций продолжают применять нулевые налоговые ставки на доходы своих резидентов.

Ввиду изложенного растет озабоченность государств тем, что классические принципы международной налоговой политики уже не работают, либо их результаты подвергаются искусственным манипуляциям. В этой связи государство, вне зависимости от того, какой политики оно придерживается (будь это нейтральность экспорта или импорта капитала, нейтральность собственности на капитал или национальная нейтральность), рано или поздно решатся ввести новые налоговые правила, целью которых является устранение вышеописанных диспропорций. В частности, такие правила могут (1) устранить диспропорции между резидентным налогообложением иностранного филиала и иностранной дочерней компании, (2) добиться невозможности осуществить постоянную либо временную отсрочку выплаты дивидендов, или (3) противодействовать нежелательному перемещению налоговой базы в низконалоговые страны. В любой из конфигураций в национальную налоговую систему должны быть внесены нормы, которые так или иначе должны регулировать налогообложение не только самого налогоплательщика – резидента, но и контролируемых им иностранных дочерних компаний. Это и есть правила о контролируемых иностранных компаниях (англ. - controlledforeigncorporation rules).

Если бы перманентная отсрочка распределения дивидендов материнским компаниям была бы единственной проблемой, то введением правил КИК моли бы ограничиться исключительно страны, применяющие метод иностранного налогового зачета, выровняв условия налогообложения иностранных филиалов и иностранных дочерних компаний, облагая их прибыль налогом по ставкам, применяемым в стране резидентства МНК по мере их возникновения, с одновременным применением прямого и косвенного налогового зачета.

Тем не менее, правила КИК преследуют еще и цель недопущения вредоносной налоговой конкуренции, от которой также страдают страны, применяющие метод налогового освобождения. Соответственно, в таких странах указанные правила должны равным образом применяться как к собственно иностранным дочерним компаниям, так и иностранным филиалам. Это может принимать форму положений о «переключении» с метода освобождения на метод зачета при несоблюдении требуемых условий (например, условие о применении налога на прибыль филиала, условие об «активной» деятельности и т.д.). Примером, когда положения о «переключении» были предметом рассмотрения в Европейском суде, является немецкое дело ColumbusContainerServices^[8]Помимо этого, правила КИК как бы дополняют другие антизлоупотребительные нормы о налогообложении «сверху», то есть о налоговом резидентстве, и правила трансфертного ценообразования. В самом деле, правила КИК имеют концептуальную связь с правилами налогового резидентства, если построить условную гипотезу о резидентстве всей группы МНК в целом, либо о том, что налоговое резидентство компании должно находиться там, где расположены ее контролирующие акционеры. Обе указанные гипотезы не поддерживаются и противоречат всему сложившемуся международно-правовому мировому порядку, поэтому нормы о СFC будто воплощают обе гипотезы в жизнь. Одновременно значительно снижается стимул к трансфертному ценообразованию, поскольку, в чем смысл переводить прибыль в иностранную контролируемую компанию, если все равно она будет обложена налогом на уровне материнской компании, будучи включенной в ее налоговую базу. Судебное дело DSGRetailLtdv. RCC^[9] в Великобритании является хорошей иллюстрацией спора в области трансфертного ценообразования в ситуации, когда английские правила КИК не могли быть применены. Наконец, правила КИК являются также защитой от налоговых выгод, порождаемых конфликтами классификации лиц и финансовых инструментов по той же самой причине.

С точки зрения принципов современной заребежной налоговой политики государств, "бесконечная" отсрочка налогообложения иностранного дохода трудно поддается обоснованию. В рамках т.н. "общемировой" системы налогообложения резидентов и политики нейтральности экспорта капитала, принятой в США, предполагается, что национальный инвестор рано или поздно репатриирует доход в страну метрополии, где он должен быть обложен налогом, но с ззачетом иностранных налогов. Отсутствие принципа частичной территориальности в налогообложении таких стран создает стимулы для перевода или перенаправления доходов, особенно доходов пассивного характера, в контролируемые иностранные компании в низконалоговых юрисдикциях для целей их накопления и последующего реинвестирования, но не распределения в головные компании.

Что касается стран, применяющих политику нейтральности импорта капитала и метод налогового освобождения, то проблема перемещения доходов за границу также имеет актуальность, поскольку резиденты могут перемещать операции, которые обычно были бы совершены внутри страны, в низконалоговые базовые компании. Поэтому для данной группы стран правила о контролируемых иностранных компаниях не связаны с отсрочкой налогообложения, а имеют «профилактическое» значение в качестве антизлоупотребительных норм, препятствующих переводу налоговой базы за границу. Более того, нормы о налоговом освобождении доходов от долевого участия (англ. - participation exemption) обычно применяются не ко всем дивидендам и приросту капитала, а только к тем, источником которых являются активные доходы и операции. В разных странах применяются довольно сложные тесты, направленные на квалификацию дохода дочерней компании (активный либо пассивный) и уровень его налогообложения. Аналогичные правила и принципы применяются к освобождению прибыли иностранных филиалов.

Вместе с тем, в странах с системой налоговых зачетов также существуют весомые аргументы в пользу сохранения возможностей отсрочки в отношении доходов, не подпадающих под категорию пассивных. Это касается доходов от активных деловых операций иностранных дочерних компаний. Поэтому в большинстве стран, применяющих правила КИК, производится необходимая классификация и деление доходов на подлежащие и не подлежащие включению в налоговую базу резидента, и активные доходы обычно не включаются.

На данный момент в мире практически отсутствуют налоговые системы, где в рамках правил КИК отсрочка налогообложения была бы абсолютно невозможной. В недавней исторической ретроспективе такой страной была Новая Зеландия, в которой правила КИК до 2009 года действовали в их «абсолютной» форме, приравнивая иностранную контролируемую компанию к иностранному филиалу (кроме компаний из 8 высоко налоговых стран «белого списка»). Однако в 2009 году эта система была отменена, как наносящая ущерб конкурентоспособности новозеландских корпораций на международной арене, и в рамках налоговой реформы действие правил КИК было значительно «сужено», сведя их к фактической «территориальной системе» налогообложения ^[10].

Кроме того, бразильские правила КИК, существовавшие до проведения реформы в 2013 г. ^[11], также характеризовались исключительной жесткостью, негибкостью и отсутствием разумных механизмов устранения двойного налогообложения, что привело к их признанию частично неконституционными в 2013 г. Верховным Судом (см. далее), а затем и к их ревизии.

Правила КИК: общие принципы в различных государствах

Несмотря на то что национальные режимы КИК значительно различаются, все они в целом основаны на одинаковых теоретических принципах. Первый принцип состоит в том, что правила КИК ведут к текущему налогообложению прибыли иностранной контролируемой компании в юрисдикции нахождения головной (контролирующей) компании, иными словами, правила КИК вводят «принцип глобального налогообложения», или режим «налоговой прозрачности» в отношении определенного круга операций, фактически ликвидируя отсрочку налогообложения прибыли, заработанной иностранной КИК. Вторым принципом является то, что КИК не носят универсального характера, а применяются лишь в исключительных случаях, характеризующихся как налоговые злоупотребления в форме искусственного перемещения налоговой базы в иностранные «базовые» компании с использованием механизмов корпоративного контроля. В общем же случае принцип глобального налогообложения не имеет применения, но действует принцип налогообложения отдельного юридического лица. Какие же случаи подпадают под режим налоговой прозрачности иностранных контролируемых лиц?

Для большинства юрисдикций, применяющих КИК, характерно разграничение между «соответствующими» и «несоответствующими» доходами для целей их включения в налоговую базу в метрополии. Как правило, доход считается «несоответствующим» (англ. - taintedincome) и подлежит включению в базу, если выполняются следующие условия:

• Резиденты одной страны контролируют иностранную компанию посредством существенной доли участия в ее капитале или иным образом;

• Доход КИК является пассивным, либо иным видом дохода базовой компании, например, доходом, имеющим источник в стране резидентства МНК, а также такой доход не является исключенным в связи с осуществлением активной деятельности;

• Доход не облагается налогом или облагается налогом по низкой налоговой ставке.

В качестве дополнительных условий также применяются «черные» и «белые» списки стран, к которым правила КИК соответственно применяются либо нет. Принципы включения тех или иных стран в черные списки также весьма единообразны – это, как правило, страны с нулевым или низким налогообложением, в которых действует режим конфиденциальности информации о конечных владельцах, или т.н. «оффшорные» юрисдикции.

Правила КИК фактически производят отнесение, или включение, прибыли иностранных компаний их контролирующим акционерам, в независимости от того, распределяет ли компания дивиденды или нет. Аналогия с иностранным филиалом и применении метода иностранного налогового зачета очевидна. Однако филиал – это часть предприятия и потому по определению полностью контролируется им, в то время как иностранная дочерняя компания не обязательно должна быть в 100%-ном владении – достаточна лишь та степень контроля, которая дает право регулировать момент распределения прибыли. Здесь напрашивается аналогия с «корпоративным налоговым укрытием» (англ. - corporate tax shelter) в рамках одной и той же налоговой системы, когда ставка налога на прибыль компаний намного ниже, чем маржинальная налоговая ставка для резидентов-физических лиц. В международном контексте данная проблема усугубляется тем, что уровень налогообложения за рубежом может быть многократно ниже, чем маржинальная налоговая ставка, применяемая к доходам как физических, так и юридических лиц.

Во внутренней ситуации проблема корпоративных налоговых укрытий решается путем принятия специального законодательства касательно «персональных» компаний (англ. - closely held companies). Подобно правилам КИК, данные нормы относят прибыль таких компаний к своим акционерам – физическим лицам. Поскольку последние контролируют такую компанию, они могут определять политику по распределению прибыли, а, значит, у них есть право распоряжения в отношении данной прибыли, а вместе с ней – и способность уплачивать с этой прибыли налоги. В основе правил КИК лежит та же теоретическая модель.

Структура и механизм действия правил КИК

Как было отмечено выше, главной задачей правил КИК является препятствование переводу доходов в низконалоговые юрисдикции и связанная с этим отсрочка налогообложения в стране резидентства акционера такой компании. Действие правил КИК осуществляется приблизительно одинаково с применением следующего механизма.

Вначале происходит идентификация тех иностранных компаний, которые подлежат включению в налоговую базу по КИК. Здесь страны используют два альтернативных подхода: глобальный (правила применяются к любой юрисдикции, если в компании есть доход определенного типа) и юрисдикционный, требующий идентификации соответствующей низконалоговой юрисдикции. Далее определяется эффективная доля участия и наличие контроля акционера в иностранной компании (учитывая прямое, косвенное и «конструктивное» участие), и нераспределенная прибыль иностранной компании причисляется к акционеру пропорционально доле участия, и, соответственно, включается в его налоговую базу.

Конкретные способы реализации правил КИК, то есть механизм включения прибыли базовой компании в доход акционера-резидента, могут иметь многообразные формы и различаться среди стран, применяющих нормы КИК. На практике существует несколько распространенных типов таких правил. Согласно первому типу правил используется презумпция о том, что прибыль контролируемой иностранной компании приписывается или относится (англ. attributed) к акционеру данной компании, либо к лицу, фактически контролирующему компанию, если оно не является акционером. Это фактически означает применение подхода «просмотра насквозь» (англ. - look-through approach). Второй тип правил КИК содержит фикцию или презумпцию условной выплаты дивидендов от контролируемой иностранной компании своему акционеру (англ. deemed dividend approach). Наконец, третий тип правил КИК характерен для стран, применяющих систему налогового освобождения иностранных доходов (вместо системы налоговых зачетов), и заключается в наличии правил «переключения» (англ. switch-overrules) с режима освобождения (англ. - participation exemption) на режим налогообложения с зачетом иностранного налога (англ. - foreigntaxcreditsystem) при наличии пассивного или необлагаемого налогом дохода в дочерних компаниях и филиалах за границей. По сути, это не правила КИК в чистом виде, а нормы об исключениях из режима налоговых освобождений, имеющие сходные с режимами КИК признаки в тех странах, где он применяется.

• Идентификация государств расположения КИК

Как отмечалось выше, расчет налоговой базы КИК происходит согласно одному из двух альтернативных подходов – глобальному или отдельно по каждой соответствующей юрисдикции.

Первый подход называется «глобальным» (англ. - globalapproach) и состоит в том, чтобы в базу по КИК включались все доходы определенного «плохого» типа (англ. - tainted income), причем страна расположения иностранной компании значения не имеет, как и ее налоговый режим. Имеет значение характер дохода, это как правило пассивный доход, либо даже активный доход от внутригрупповых операций. На практике только Канада, Израиль и США используют глобальный подход – их правила рассматривают не свойства налоговой системы юрисдикции нахождения компании, а исключительно характер заработанного ей дохода. Правила в Австралии и Новой Зеландии тоже могут считаться комбинацией глобального и юрисдикционного подходов (правила применяются ко всем юрисдикциям, кроме тех, которые включены в «белый» список) ^[11]. Хотя глобальный подход является концептуально более корректным с точки зрения теории нейтральности экспорта капитала, его соблюдение связано с гораздо большими административными усилиями по соблюдению (англ. - compliance), возлагаемыми на налогоплательщиков и налоговые органы. Юрисдикционный подход более прост в имплементации и больше соответствует политике недопущения злоупотреблений, имея скорее профилактический эффект за счет лишения МНК стимулов к расположению компаний в низконалоговых юрисдикциям.

Согласно юрисдикционному подходу правила КИК распространяются на компании из юрисдикций, удовлетворяющих установленному набору критериев (англ. - designated jurisdictions approach). Это могут быть объективные критерии (уровень номинального или эффективного налогообложения, наличие специальных льготных налоговых режимов и т.д.) либо субъективные (юрисдикции из «черного» списка).

В рамках юрисдикционного подхода первым шагом в применении правил КИК является идентификация государств, расположение иностранных контролируемых компаний, подпадающих в сферу их действия. Большое многообразие различных правил сводится к двум основным группам: страны идентифицируются на основе объективного набора критериев (упомянуты в предыдущем разделе, напр., номинальная или эффективная налоговая ставка, пассивный характер дохода и т.д.), либо используется «механический» критерий в форме страновых списков «хороших» и «плохих» стран, либо используется комбинация обоих подходов.

• Объективные критерии

При применении юрисдикционного метода принципиально важно определить те иностранные юрисдикции, к компаниям которых будут применяться правила КИК. Обычно используются общие определения «низконалоговых» юрисдикций, дополняемые конкретными числовыми критериями. Определение иностранного налогового режима почти всегда содержит попытку сравнения уровня налогообложения за границей с тем, который существует в стране резидентства. Такое сравнение проводится по одному из трех критериев: номинальная налоговая ставка, эффективная налоговая ставка и процентное соотношение суммы уплаченного за границей налога и рассчитанного налога в стране резидентства контролирующей компании.

В качестве первого и наиболее очевидного объективного критерия оценки иностранного налогового режима, как не соответствующего «приемлемому» с точки зрения страны резидентства, используется параметр номинальной налоговой ставки. Если в стране применяется нулевая или очень низкая налоговая ставка, то налоговый режим страны расположения иностранной компании считается злоупотребительным и правила КИК применяются. Действительно, нулевая или близкая к ней налоговая ставка характеризует налоговую гавань. Некоторые страны устанавливают пороговую налоговую ставку в качестве критерия, например, Венгрия (10%) или Бразилия (20%). Если налоговая ставка в стране расположения иностранной компании ниже указанной, такой режим считается низконалоговым. Сравнение номинальных налоговых ставок является поверхностным и игнорирует реальный уровень налогообложения компании в отношении определенных доходов, которые и являются целью правил КИК. Поэтому данный критерий считается малоэффективным и его сравнительно легко обойти на практике.

Более сложный подход учитывает не номинальную налоговую ставку, а эффективный уровень налогообложения компании, и в таком случае пороговые значения устанавливаются для эффективной налоговой ставки (англ. - effective tax rate). К примеру, в Японии порог установлен в размере 20%, то есть если иностранная контролируемая компания облагается налогом по эффективной ставке менее чем 20%, то ее доход включается в базу ^[12]. Сравнение с эффективной налоговой ставкой страны резидентства при данном подходе не делается, однако несет в себе практические трудности в плане определения эффективных налоговых ставок в собственной стране и за границей, особенно ввиду различий в бухгалтерских принципах и правилах налогового учета. Этот подход применяется в Венгрии, Финляндии, Германии, Испании и Португалии.

Теоретически более правильным подходом является расчет суммы налога, который был бы уплачен иностранной контролируемой компанией, как если бы она была резидентом страны нахождения контролирующего акционера (англ. - notional residence country tax), или метод «расчетного» налога. Делается сравнение суммы фактически уплаченного налога в стране нахождения иностранной контролируемой компании с расчетной суммой налога, подлежащего уплате в стране резидентства. В качестве критерия сравнения устанавливается определенный процентный порог от размера эквивалентной налоговой нагрузки в стране резидентства, ниже которого иностранный режим считается низконалоговым. Так, в Финляндии установлен порог, равный 60% ^[12] от местной ставки налога на прибыль, в Великобритании – 75% ^[12], во Франции – 50% ^[12], в Швеции – 55% ^[12]. Использование сравнительных подходов обычно связано с трудностями ввиду необходимости пересчета финансовых результатов иностранной компании, основанных на бухгалтерской отчетности другой страны по принципам расчета в стране резидентства контролирующего акционера. На практике также возможны трудности в плане получения информации от страны местонахождения иностранной контролируемой компании. Кроме того, может быть затруднительным сравнительный расчет налоговой базы в случае наличия различных подоходных налогов с различными базами (напр., федеральный и на уровне штатов).

Наконец, в целевой стране могут применяться налоговые льготы и вычеты, не относящиеся к ситуациям злоупотреблений. Наиболее логичным было бы рассмотреть ситуацию в целом, не ограничиваясь только лишь сравнением налоговой нагрузки, но принимая во внимание состав и характер доходов, расходов, активов и обязательств, а также учитывая специфические налоговые преимущества, вытекающие из них. Примерами таких преимуществ могут быть любые специальные положения налогового законодательства или налоговой практики, позволяющие добиться снижения налоговой базы, включая выданные налоговыми органами предварительные согласования, или «рулинги», согласно которым определенные типы доходов или операций подлежат льготному налогообложению, а также положения по формированию резервов, условные налоговые вычеты и налоговая амортизация вложенных нематериальных активов, налоговые вычеты, связанные с «неформальным» взносом в капитал и т.д.

Существуют и критерии неналогового характера, наличие или отсутствие которых также вызывает применению или неприменению правил КИК. К ним относятся: наличие заключенного налогового соглашения с условиями об обмене информацией; наличие в стране банковской или профессиональной тайны, как причины невозможности получения оттуда информации; либо даже в наиболее радикальной форме, как в случае с правилами КИК в США, которые автоматически включают страны, с которыми у США нет дипломатических отношений.

• Система списков

Большинство стран, применяющих КИК, используют комбинации объективных критериев для охвата компаний в низконалоговых юрисдикциях. Списки бывают либо «позитивными», либо «негативными», то есть правила КИК применяются или не применяются по умолчанию к странам из таких списков соответственно. Негативные или «черные» списки попросту перечисляют страны и территории, налоговые режимы которых считаются низконалоговыми, причем обычно без каких-либо уточнений и объяснений, равно как и без упоминания критериев, по которым страны включаются в такие списки. Иногда в список может попасть страна, которая сама по себе не является низконалоговой, однако применяемые в ней отдельные режимы налогообложения или регионы внутри такой страны могут послужить основанием для помещения ее в список, и в таком случае будет указана страна и соответствующий режим или регион. Страны, предпочитающие использование «белых» списков (напр., Китай ^[12], Швеция ^[12]), перечисляют в них страны и территории, в которых налоговая система признается «нормальной» и потому не низконалоговой. Система «белых» списков иногда увязана с наличием налогового соглашения с соответствующей страной, причем в качестве обязательного требования обычно указывается наличие условия об эффективном обмене налоговой информацией.

Наличие одного лишь «черного» списка с перечислением низконалоговых юрисдикций не эффективно ввиду того, что туда не попадут страны, в которых обычный налоговый режим, но для отдельных операций и видов деятельности эффективная налоговая ставка может быть очень низкой (к примеру, режимы «смешанной компании» - mixed company – в большинстве швейцарских кантонов) ^[13]. Поэтому некоторые страны применяют два списка. Это, например, Аргентина, в которой существует т.н. «черный» список низконалоговых юрисдикций (англ. - lowtaxjurisdictions) и «серый» список стран, применяющих особые налоговые режимы (англ. - special low tax regime countries) ^[5;3]. Другие страны, как США, Германия, Великобритания, Франция, Япония и др., считают систему списков неэффективной в принципе и не имеют «черных» списков. Списки также бесполезны в ситуациях, когда правила КИК применяют метод «расчетного» налога, поскольку тест применения правил КИК основан не на том, взимает ли та или иная страна налог и по какой ставке, но на том, насколько конкретная иностранная контролируемая компания платит низкую или нулевую сумму налога. Для стран данной категории иногда характерно наличие «белого» списка, страны из которого по умолчанию должны считаться высоконалоговыми, и сумма уплаченных налогов в таких странах считается приемлемой с точки зрения страны, применяющей правила КИК. Примеры использования «белых» списков – Великобритания, Австралия, Новая Зеландия, Финляндия, Норвегия, Швеция ^[5;3]. Важно отметить, что страны из «белых» списков исключаются не автоматически, а с дополнительными условиями. Например, либо в них не должны применяться специальные «оффшорные» режимы, либо большая часть доходов должна иметь внутренние источники. В Испании и Венгрии вместо «белого» списка существует автоматическое исключение из правил КИК для всех стран ЕС, которые по умолчанию считаются «белыми».

В большинстве стран, использующих «черные» или «серые» списки, целью является предоставление рекомендаций налоговым органам и налогоплательщикам, и списки существуют в дополнение к законодательному определению «низконалоговой» юрисдикции. В отсутствие списков приходилось бы делать большое количество расчетов и калькуляций для понимания того, «проходит» ли иностранная юрисдикция под систему необходимых упомянутых выше тестов или нет. Списки дают что-то вроде определенности относительно того, применяются ли в целом правила КИК к данной юрисдикции. Сторонники списков говорят, что их использование помогает эффективно бороться с наиболее очевидными и простыми способами перенаправления доходов из своих юрисдикций, что уже закрывает большую по объему совокупность нежелательных операций. Более детальные и сложные правила, включая применение расчетного налога, значительно увеличивают административную нагрузку на налоговые органы и налогоплательщиков, но эффект не в полной мере очевиден. К недостаткам списков можно отнести все еще сохраняющиеся возможности по перенаправлению доходов в страны, не вошедшие в списки. Налоговое законодательство и практика разных стран меняется настолько быстро, что налоговые органы и налогоплательщики не всегда успевают отслеживать все изменения. Поэтому списки очень быстро устаревают, и в них часто обнаруживаются страны, уже не являющиеся «оффшорными» или имеющими злоупотребительный налоговый режим. Наконец, система списков невосприимчива к глубоким способам оптимизации, когда компания, будучи зарегистрированой в стране из «черного» списка, переместила свое налоговое резидентство в страну, не входящую в «черный» список. В той другой стране возможны определенные способы налоговой оптимизации, основанные на некоторых различиях в налогообложении резидентных компаний, инкорпорированных в данной юрисдикции и за ее пределами ^[14].

• Определение «контролируемой иностранной компании»

Как уже говорилось выше, основной и первоочередной целью правил КИК является устранение эффекта отсрочки налогообложения прибыли иностранных дочерних компаний на уровне материнской компании. Такая отсрочка возможна, только если иностранное юридическое лицо является самостоятельным налогоплательщиком, отдельным от его участников или акционеров. Поэтому любые нормы КИК должны применяться только к самостоятельным юридическим лицам, но не к иностранным филиалам или партнерствам, если последние являются «прозрачными» для целей налогообложения. В большинстве случаев правила КИК также применяются к иностранным трастам в той степени, в которой траст является отдельным от бенефициаров лицом.

Как уже было отмечено выше, правила КИК применяются в случаях, когда резидент одной страны, физическое или юридическое лицо, прямо или косвенно контролирует, либо имеет значительное влияние на иностранную компанию. Контроль может основываться, прежде всего, на доле участия в капитале или на наличии контролирующего права голоса, что может иметь место при наличии особых классов акций даже без наличия контрольного пакета.

Как говорится в вышеупомянутом Общем докладе IFA 2001 г. ^[3;41], среди проанализированных стран существует значительное разнообразие положений об определении контроля (англ. - controltest).Преобладающим правилом является условие о так называемом «юридическом контроле» (англ. - dejurecontrol), согласно которому под контролирующим участием понимается владение более 50% капитала и голосующих акций. Тест контроля применяется либо на конец отчетного года, либо в любой момент времени на протяжении года.

Некоторые страны в дополнение к формальному контролю дополнительно используют принцип «фактического контроля» (англ. de facto control) при отсутствии контроля де-юре. Так, согласно правилам, в Великобритании, Австралии и Новой Зеландии лицо признается имеющим де-факто контроль даже при наличии 40%-го участия в капитале, если ни одно другое лицо не имеет контроля де-юре. Эти правила предусмотрены против создания искусственной структуры капитала иностранной компании для обхода правил юридического контроля, сохраняя при этом де-факто контроль. Иногда требования по контролю рассматриваются как «концентрированный контроль», то есть является достаточным, чтобы такой контроль над иностранной компанией осуществлялся не одним акционером, а небольшой группой акционеров - резидентов. Ввиду сложности и неопределенности тестов и критериев определения контроля большинство стран ограничиваются лишь критерием доли участия, но не контроля (Дания, Франция, Португалия). Все страны, применяющие правила КИК, используют критерий не только прямого, но и косвенного контроля, иначе было бы очень просто обойти правила КИК путем помещения между материнской компанией в высоконалоговой стране и иностранной низконалоговой компанией холдинговую компанию без какой-либо деятельности и доходов. Поэтому если резидент контролирует одну иностранную компанию, то по правилам косвенного контроля считается, что он также контролирует любую другую компанию, которая контролируется первой упомянутой компанией. Иногда косвенный контроль определяется путем умножения долей участия резидента в компании первого уровня владения на доли участия в компаниях второго уровня и т.д.

Многие нормы КИК предусматривают правила о т.н. «конструктивном владении» (англ. - constructive ownership), имея в виду различные формы непрямого участия и контроля в компаниях. Согласно этим нормам, доли участия, принадлежащие лицам, аффилированным с резидентом, либо действуют в его интересах, также включаются в расчет при определении его собственной доли участия в иностранной компании. Эти правила нацелены на недопущение обхода правил КИК путем фрагментации долей участия в иностранных компаниях среди взаимосвязанных или даже формально несвязанных лиц. Эти нормы дополняют правила «концентрированного участия», делая их более эффективными. Согласно правилам КИК Австралии, Канады и Новой Зеландии, контроль считается присутствующим, если он сконцентрирован в руках пяти или меньшего числа резидентов. Для целей данного критерия доли участия в иностранных компаниях во владении взаимосвязанных лиц суммируются с долей участия самого резидента. К примеру, если 5 взаимосвязанных лиц в совокупности владеют 48% голосующих акций иностранной компании, и при этом резидент, владеющий 2% акций в ней напрямую связан с одним их указанных 5 лиц, то иностранная компания будет считаться контролируемой исходя из 50%-го теста.

К примеру, правила КИК в Великобритании потенциально применяются к нерезидентным компаниям, контролируемым резидентами. Термин «контроль» определен не через размер доли участия, а через фактическое право одного или нескольких акционеров определять дела компании по своему усмотрению (англ. - де-факто контроль). Это означает, что должны учитываться и косвенные контролирующие доли в нерезидентных компаниях. Таким образом, контролирующие права двух и более лиц подлежат суммированию для этих целей, вне зависимости от степени связи между этими лицами. Отсутствует какой-либо минимальный порог участия, означающий наличие контроля. Если, к примеру, у иностранной контролируемой компании три акционера, которым соответственно принадлежит 25%, 24,5% и 1%, то резидент, которому принадлежит 1%, будет также причислен к группе контролирующих акционеров, и, следовательно, к нему будут применены правила КИК.

• Анализ характера доходов и операций иностранных контролируемых компаний

Итак, выше мы определили основные подходы, на которых основаны правила КИК в странах с развитой налоговой системой. Остается неясным, какие типы доходов КИК подлежат налогообложению в стране местонахождения ее акционера, и согласно каким принципам происходит включение их доходов в налоговую базу акционера. Практически во всех странах, применяющих правила КИК, определяющее значение имеет характер рассматриваемого дохода. Наиболее очевидно это иллюстрируют правила КИК в Канаде, применяющие т.н. «транзакционный подход» (англ.- transactional approach), согласно которому любой «испорченный» доход иностранной контролируемой компании зачисляется канадским резидентным акционерам, формируя расчетную налоговую базу КИК. Никакие иные факторы не имеют значения, в том числе страна расположения такой компании и уровень ее налогообложения. Для контраста, согласно правилам КИК в Швеции, характер дохода иностранной компании не имеет значения, но если она расположена в любой стране, кроме EEA (англ. - European Economic Area), либо страны из «белого» списка, и уровень налогообложения составляет менее 55% от налоговой ставки в Швеции, то весь доход подлежит включению в доход шведского акционера. То есть согласно шведским правилам, определяющую роль играет уровень налогообложения, а не характер дохода. Для прочих стран, применяющих правила КИК, оба фактора имеют определенное значение, однако относительная значимость каждого фактора может различаться. Так, в США, аналогично канадским правилам, главную роль играет характер дохода, но вместе с тем, определенные типы иностранного дохода, которые были обложены налогом, освобождены от правил КИК. В Австралии и Новой Зеландии по общему правилу прибыль иностранных компаний, расположенных в странах из «белого» списка, исключаются из налогообложения, однако некоторые виды доходов с низким налогообложением, тем не менее, включаются в налоговую базу.

Но все же в большинстве случаев в базу расчета прибыли КИК включаются доходы определенного типа, прежде всего, те, которые являются достаточно «мобильными» и легко переводимыми в иностранные юрисдикции. Однако существуют и исключенные доходы. В целом, для целей составления расчетной налоговой базы КИК выделяются следующие категории доходов: (1) пассивные доходы от инвестиций, которые практически во всех случаях включаются в расчетную налоговую базу; (2) активные доходы от предпринимательской деятельности, которые обычно относятся к исключенной категории; (3) доходы базовых компаний, которые могут включаться в расчетную налоговую базу КИК в одних странах, но исключаться в других.

• Транзакционный подход и индивидуальный подходы

Согласно транзакционному подходу, в расчетную налоговую базу КИК включаются любые доходы, обозначаемые как «испорченные» (англ. - tainted). Соответственно, другие доходы, в большинстве своем это прибыль от активных торговых операций, освобождены. В этой системе необходимо анализировать все доходы иностранной контролируемой компании на предмет того, относятся ли они к «плохим» доходам или к типу освобожденных доходов. В противоположность транзакционному подходу, при «индивидуальном» подходе (англ. entity approach) в первоочередном фокусе правил КИК находится сама иностранная контролируемая компания, а не ее доходы. Тем не менее, характер доходов такой компании имеет значение при решении вопроса о том, насколько компания должна быть исключена из-под действия правил КИК. Прочие факторы, помимо характера доходов, влияющие на статус компании, обычно включают характер деятельности компании, ставка иностранного налога на прибыль, а также степень «присутствия» иностранной компании в стране ее инкорпорации, или ее «сабстанс».

Фундаментальное различие между этими двумя подходами в том, что согласно транзакционному подходу в расчетную налоговую базу КИК включаются только «испорченные» доходы, а согласно подходу отдельного лица подлежат включению либо все доходы иностранной компании, либо они не подлежат включению в расчетную базу КИК полностью. В этом и заключается слабая сторона данного подхода, поскольку если иностранная контролируемая компания имеет в своем составе доходы как «плохого» типа, так и освобожденные доходы, то результатом действия правил будет либо включение всех доходов в базу (как «плохих», так и освобожденных), либо «испорченный» доход избежит налогообложения. Преимущество данного подхода лишь в том, что он связан с наименьшими усилиями и затратами по формированию отчетности, поскольку не является необходимым анализировать каждый элемент дохода, заработанного компанией.

• Пассивные доходы

Пассивные доходы являются приоритетной «целью» любых правил КИК. Несмотря на различающиеся определения пассивных доходов в соответствующих странах, в основном они включают проценты, дивиденды, доходы от аренды, роялти и прирост капитала. Разумеется, такие определения не должны быть поверхностными, и при применении правил КИК должна существовать возможность исключить доходы, имеющие активный характер, поскольку в определенных ситуациях, когда, например, проценты, заработанные банком, или арендные доходы от коммерческого арендного бизнеса могут относиться к таковым. Тем не менее, роялти практически всегда относятся к пассивным доходам, если только речь не идет о ситуациях, когда нематериальные активы были созданы самой компанией, или они подверглись значительной переработке. Иногда такие доходы освобождаются, если они получены от невзаимозависимых лиц, либо от резидентов той же юрисдикции, что и сама иностранная контролируемая компания. Точно также доходы от инвестиций, которые по общему правилу считаются пассивными, тем не менее, могут освобождаться в виде исключения, если речь идет о настоящих деловых операциях, которые осуществляются сотрудниками, работающими в соответствующей юрисдикции (финансовые организации, девелопмент недвижимости, торговля ценными бумагами или товарами, лизинг, лицензирование, страхование).

Аналогичные проблемы квалификации в качестве пассивных или активных возникают с трактовкой прибыли от прироста капитала (англ. - capital gains). Так, прибыль от продажи котирующихся ценных бумаг, чаще всего будет рассматриваться как пассивный доход. Если же реализуется имущество, ранее использовавшееся в активном бизнесе, скорее всего будет считаться активным доходом.

Что касается дивидендов, то они также по общему правилу являются пассивным доходом. Однако при получении одной иностранной контролируемой компанией от другой, было бы логичным считать дивиденды исключенным доходом для устранения двойного налогообложения (если, к примеру, доход распределяющей дивиденды компании был ранее включен в налоговую базу). Аналогичная проблема возникает, если дивиденды происходят из прибыли, которая ранее была обложена высоким налогом, либо была заработана от активных операций. Поскольку источник происхождения дивидендов не является «испорченным» (англ. - non-tainted), то логично было бы применить данную трактовку и к соответствующим дивидендам. То же самое относится и к дивидендам, полученным контролируемой иностранной компанией от резидента то же самой юрисдикции. Другим интересным правилом является трактовка дивидендов, полученных иностранной контролируемой компанией согласно налоговым нормам страны резидентства акционера. Действительно, было бы логичным применять те же самые налоговые освобождения к дивидендам, полученным иностранной контролируемой компанией, как если бы эти же самые дивиденды были бы освобождены от налога при их получении самим резидентом.

• Доходы базовых компаний

Значительное число применяющих правила КИК государств применяют нормы, относящиеся к базовым компаниям. Для целей применения правил КИК понятие доход «базовой компании» включает в себя любые доходы, иные, чем пассивные, но которые подлежат включению в расчетную базу КИК в качестве «испорченных» доходов. Свои основные доходы базовые компании получают от источников, расположенных вне страны ее расположения, например, прибыль от международной торговли или от оказания услуг, а также от сделок между взаимозависимыми лицами, расположенными также вне пределов юрисдикции ее местонахождения. Именно поэтому использование базовых компаний рассматривается налоговыми органами высокоразвитых стран именно в контексте избежания налогов, а сами они подпадают под действие правил КИК. Включая прибыли от сделок с зависимыми сторонами в состав расчетной налоговой базы КИК, государство тем самым облегчает применение национальных правил трансфертного ценообразования – ведь если доход иностранной контролируемой компании уже включен в национальную налоговую базу, то можно не применять местные правила трансфертного ценообразования. Прибыль же от местных операций иностранных контролируемых компаний обычно относится к исключенной и потому является освобожденной, так как в противном случае они были бы поставлены в неравные условия конкуренции на местном рынке. Если базовая компания вовлечена в активный торговый бизнес с использованием наемного персонала, то такой доход может также подпасть под категорию освобожденных.

Еще одна категория «испорченного» дохода для иностранных базовых компаний – это доход из источников, полученный в стране нахождения контролирующего акционера. Логика такого подхода понятна, ведь использование иностранных базовых компаний таким образом и является одной из форм неправомерной налоговой оптимизации в форме перенаправления доходов за границу, тем более, что такие выплаты вычитаются и для целей налогообложения в стране резидентства. Более специфические правила касаются совершения с резидентами внешнеторговых сделок по купле-продаже товаров, оказанию услуг, а также страхования и перестрахования. Другие типы доходов базовых компаний, подпадающих под категорию включенных в расчетную базу КИК, включают страховые и перестраховочные премии, доход от международных перевозок морским и воздушным транспортом и т.д., если только такие виды деятельности не исключены в качестве «активных».

• Доходы и операции, освобожденные от включения в расчетную налоговую базу

В странах, применяющих транзакционный подход, фактически предоставляется освобождение в отношении активного дохода, заработанного иностранной компанией, поскольку включению в базу подлежит только «испорченный» доход (пассивный доход и доход базовых компаний). Страны, применяющие юрисдикционный подход, фактически освобождают доходы компаний, расположенных в высоконалоговых странах, поскольку под правила КИК в основном подпадают компании из низконалоговых стран. В странах, применяющих индивидуальных подход, под освобождение подпадают компании, которые преимущественно вовлечены в производственную или коммерческую деятельность в юрисдикции своего местонахождения, либо получающие активный деловой доход. В последнем случае для получения освобождения предъявляются дополнительные требования в виде необходимых факторов делового присутствия в данной юрисдикции («сабстанс»), а также к типу зарабатываемых доходов.

Во-первых, это числовые или количественные показатели: основной критерий – это доля активного дохода в общем доходе компании. Так, в большинстве стран для полного исключения требуется, чтобы более 50% доходов составляли активные доходы, хотя в некоторых случаях размер доли составляет до 2/3 дохода или 75% от общего дохода компании. Во-вторых, это качественные тесты, относящиеся к источнику возникновения прибыли, то есть она должна происходить преимущественно с территории страны резидентства иностранной контролируемой компании, то есть от деятельности на местном рынке, либо от сделок с независимыми сторонами.

В ряде стран предоставляется освобождение в отношении незначительных сумм иностранного дохода (англ. - deminimisexemption). Необлагаемый уровень может быть установлен либо в конкретной денежной сумме, либо в процентах от годового дохода компании. Обосновывается наличие такого освобождения исключительно соображениями практической целесообразности, хотя бремя администрирования для налогоплательщиков не снижается, поскольку все равно необходимо производить необходимые расчеты. Существуют освобождения и для случаев, когда определенная часть прибыли иностранной контролируемой компании регулярно распределяется в форме дивидендов, особенно если сами дивиденды освобождаются от налога согласно правилам освобождения доходов от долевого участия.

Одним из важнейших типов освобождений является т.н. «тест мотива», применяемый, например, в Великобритании. Если основная причина или одна из основных причин для создания иностранной контролируемой компании состояла не в том, чтобы перенаправить прибыль из Великобритании в низконалоговую зону, а сделки, совершенные этой компанией не направлены на снижение налогов в Великобритании, то такая компания будет исключена из действия правил КИК. Несмотря на субъективный характер теста, в отношении его применимости можно получить согласование от налоговых органов Великобритании ^[5;49].

• Механизм формирования расчетной налоговой базы КИК

Практически во всех странах, применяющих правила КИК, требуется определить доход КИК в соответствии с нормами определения налоговой базы данной страны. Иногда в виде исключения и для снижения административной нагрузки на налогоплательщиков, некоторые страны разрешают производить расчет налоговой базы согласно правилам страны расположения компании, если ставка налога не менее определенной величины. Необходимо рассчитать прибыль каждой отдельно взятой иностранной контролируемой компании; правила консолидации или зачета убытков одной компании против прибыли другой, как правило, не предусмотрены.

Механизм расчета налоговой базы практически идентичен во всех странах: нераспределенная прибыль иностранной контролируемой компании, либо соответствующие включаемые ее элементы (при транзакционном подходе) включаются в налоговую базу контролирующего резидента, если он является корпорацией. В большинстве стран правила КИК применяются как к резидентам – компаниям, так и к физическим лицам, в последнем случае доход включается в ежегодный налогооблагаемый доход такого лица. Если у иностранной контролируемой компании несколько акционеров, то должны существовать правила пропорционального отнесения налоговой базы каждому такому акционеру.

Если иностранный доход квалифицируется в качестве условно распределяемого дивиденда, то, соответственно, должны применяться и все нормы местного налогового законодательства, применимые к дивидендам. В других случаях устанавливается презумпция об условном включении дохода иностранной контролируемой компании в доход самого акционера, хотя такой доход подлежит раздельному учету, в связи с чем операционные убытки, возникшие при расчете основной налоговой базы, могут не уменьшать расчетную налоговую базу КИК.

• Устранение двойного налогообложения при расчете налоговой базы КИК

Включение дохода КИК в налоговую базу резидента может привести к двойному налогообложению. Для его устранения применяются те же самые подходы, которые лежат в основе правил отнесения дохода иностранной контролируемой компании акционеру: прямое отнесение дохода, либо условная выплата дивидендов. При первом подходе применяется механизм налогового зачета в отношении всех налогов, уплаченных иностранной компанией; при методе условного дивиденда применяются правила об устранении двойного налогообложения, применимые к дивидендам, которые также могут включать либо иностранный налоговый зачет, либо налоговое освобождение. Иногда вместо метода зачета применяется метод налогового вычета, например, в отношении физических лиц, так как они в обычном случае не могли бы получить иностранный налоговый зачет в отношении дивидендов.

• Зачет убытков КИК

Механизм зачета убытков зависит от метода включения прибыли иностранной контролируемой компании в налоговую базу резидента, то есть индивидуального или транзакционного подхода. При индивидуальном подходе, то есть когда в базу включается весь доход КИК, убытки чаще всего принимаются к вычету. Если налоговая база КИК рассчитывается по налоговым правилам страны местонахождения резидента, то в отношении зачета убытков производится в соответствии с данными правилами. В странах, применяющих транзакционный подход, убытки от «испорченных» операций подлежат вычету из прибыли от аналогичных операций. В большинстве стран также разрешается перенос убытков КИК на будущее и их вычет из расчетной налоговой базы КИК последующих лет. В редких случаях разрешается консолидация прибыли и убытков различных КИК между собой.

• Налоговый зачет при последующем распределении дивидендов и прироста капитала

Если доход КИК был включен в расчетную налоговую базу резидента в предыдущие годы, то нераспределенная прибыль КИК при ее дальнейшей выплате в виде дивидендов уже не должна повторно облагаться налогом. Такое специальное освобождение не является необходимым, если государство местонахождения контролирующего акционера применяет правила освобождения иностранных дивидендов.

Двойное налогообложение может возникнуть в результате действия правил КИК и при последующей продаже доли участия в КИК контролирующим акционером. Если данный акционер уже ранее подвергся налогообложению в отношении нераспределенной прибыли КИК, но впоследствии будет подлежать налогообложению при продаже доли участия в КИК, то любой прирост капитала от продажи будет включать в себя ранее обложенную налогом величину. Поэтому, как и в случае с последующими дивидендами, прирост капитала от продажи КИК должен быть освобожден от налога, но только в той части, которая соответствует ранее обложенной налогом нераспределенной прибыли. Механизмы такого освобождения или снижения налоговой нагрузки широко различаются, принимая либо форму налогового вычета из облагаемого налогом прироста капитала (в размере ранее обложенной налогом прибыли КИК), либо форму корректировок расчетной себестоимости акций КИК при определении величины прироста капитала.

Разумеется, специальные правила об освобождении прироста капитала КИК будут излишними, если прирост капитала не облагается налогом по правилам страны местонахождения контролирующего акционера-резидента.

Когда базовая компания распределяет дивиденды своей материнской компании, то подлежат применению обычные положения налоговых соглашений, касающиеся дивидендов. Дивиденды могут облагаться налогом у источника в стране нахождения базовой компании, в этом случае для устранения двойного налогообложения будут применяться обычные положения статьи 23 МК ОЭСР, то есть страна резидентства акционера должна либо освободить эти дивиденды от налога, либо предоставить зачет удержанных налогов.

Правила КИК и Модельная конвенция ОЭСР

В налоговой теории и на практике не раз возникал вопрос о том, насколько правила КИК соответствуют МК ОЭСР и заключенным на ее основе двусторонним налоговым соглашениям. Официальная позиция Налогового комитета ОЭСР на этот счет известна и выражается в том, что противоречия нет: «Использование базовых компаний может быть также адресовано через законодательство о контролируемых иностранных компаниях. Значительное число как стран-участниц [ОЭСР], так и не участниц, ввели у себя такое законодательство. Несмотря на то, что структура такого законодательства различна среди применяющих его стран, общее сходство этих норм, являющихся международно-признанными легитимными средствами для защиты национальной налоговой базы, состоит в том, что их результатом является налогообложение договаривающимся государством своих резидентов в отношении дохода, относимого к их доли участия в иностранных компаниях. Иногда кто-то утверждает, ссылаясь на определенный способ толкования положений налогового соглашения, к примеру, параграфа 1 статьи 7 и параграфа 5 статьи 10, что это сходное свойство законодательных правил КИК вступает в конфликт с упомянутыми выше положениями. Однако такое толкование, как это объяснено в параграфе 13 Комментария к статье 7 и параграфе 37 статьи 10, не соответствует тексту данных положений. Оно также не выдерживается при прочтении этих положений в их контексте. Поэтому, хотя некоторые страны считают полезным наличие прямого указания в тексте международного соглашения о том, что правила о контролируемых иностранных компаниях не противоречат ему, такое разъяснение не является необходимым. Считается общепринятым, что законодательство о контролируемых иностранных компаниях, структурировано таким образом, не противоречит положениям международного соглашения» ^[15].

Хотя позиция ОЭСР по данному вопросу понятна, все же следует более детально исследовать все имеющиеся аргументы «за» и «против» противоречия норм КИК положениям МК ОЭСР и налоговых конвенций.

Прежде всего, необходимо вспомнить структуру действия налогового соглашения, его распределительных правил. В рамках этих правил существует два вида налоговых правомочий договаривающихся государств: первое – это исключительные права на налогообложение (англ. - exclusive right to tax), и второе – «разделенные» права на налогообложения (англ. - shared right to tax). Правила КИК претендуют на статус исключительного права (государства расположения акционера-резидента) на налогообложение прибыли дочерней компании, расположенной в другом договаривающемся государстве. Иностранная дочерняя компания является «предприятием», расположенным в одном из договаривающихся государств, причем отдельным от предприятия своей материнской компании или акционера, расположенного в другом договаривающемся государстве. Следовательно, прибыль данного предприятия может быть обложена налогом только в том государстве, где оно расположено (государство-источник), поскольку ему принадлежат исключительные налоговые права. В отношении прибыли делового предприятия в МК ОЭСР предусмотрено только одно исключение – а именно, для прибыли, извлеченной через постоянное представительство, расположенное в другом договаривающемся государстве (параграф 1 статьи 7 МК ОЭСР). Соответственно, государство местонахождения материнской компании может иметь налоговые права в отношении прибыли иностранной дочерней компании только в одном случае, а именно, дочерняя компания извлекает прибыль из первой упомянутой страны через расположенное там ПП. Однако один лишь факт наличия контроля над дочерним предприятием не образует ПП у материнской компании, об этом говорит параграф 7 статьи 5 МК ОЭСР, а также параграф 42 Комментария к статье 5 МК ОЭСР (2010).

Другим критическим вопросом является проблема классификации правил КИК согласно положениям МК ОЭСР. В чем их налоговый эффект? Как отмечают Питер Харрис и Дэвид Оливер ^[16;304], существуют несколько вариантов ответа на вопрос. Во-первых, правила КИК могут облагать налогом непосредственно прибыль дочерней компании; во-вторых, налогом может облагаться условно распределяемая прибыль (условный дивиденд); и в-третьих, объектом обложения может быть прирост стоимости акций дочерней компании. Или же правила КИК облагают налогом что-то еще?

Если объектом налогообложения является прибыль дочерней компании, то такие правила очевидно входят в конфликт с эксклюзивными налоговыми правами государства расположения дочерней компании, закрепленные за ней в параграфе 1 статьи 7 МК ОЭСР. Официальная позиция ОЭСР, высказанная в параграфе 14 Комментария к статье 7 МК ОЭСР (2010) на этот счет вполне ожидаема: правила КИК не противоречат ей. Комментарий объясняет это следующим образом: «Целью параграфа 1 является обозначение пределов для правомочий одного договаривающегося государства по взиманию налога с предпринимательской прибыли предприятия другого договаривающегося государства. Параграф не ограничивает договаривающееся государство по взиманию налога со своих резидентов согласно внутренним правилам о контролируемых иностранных компаниях, даже если такой налог может определяться на основании части прибыли предприятия – резидента другого договаривающегося государства, вмененной резиденту первого договаривающегося государства на основании его доли участия в таком предприятии. Налог, взимаемый таким образом со своих резидентов, не уменьшает прибыль предприятия другого договаривающегося государства и поэтому нельзя утверждать, что такой налог взимается с этой прибыли (см. тж. параграф 23 Комментария к статье 1 и параграфы с 37 по 39 Комментария к статье 10)» ^[17].

Аргумент ОЭСР о том, что налог с расчетной базы КИК не является налогом на прибыль иностранной контролируемой компании, особенно неубедителен. Если с ним согласиться, то государство может легко избежать любых международных обязательств, взятых на себя в соглашениях об избежании двойного налогообложения, просто создавая налоговое обязательство, основой которого является доход, защищенный налоговым соглашением. С другой стороны, согласно большинству правил КИК, активный предпринимательский доход обычно освобожден от включения в расчетную налоговую базу, что дает возможность представить аргумент о том, что в данном случае противоречие с параграфом 1 статьи 7 МК ОЭСР отсутствует.

Если использовать презумпцию того, что правила КИК облагают налогом условно полученные дивиденды, то возможно противоречие со статьей 10 МК ОЭСР, регулирующей налогообложение дивидендов. Если применять буквальное прочтение параграфа 1 статьи 10 ^[18], то для возникновения налоговых прав на дивиденды у страны нахождения резидента – получателя дивидендов, дивиденды должны быть выплачены (англ. - dividends … paidbyacompany). Если смысл данного параграфа состоял в том, чтобы не исключать возможность для государств облагать налогом условно начисленные дивиденды от своих дочерних компаний, то, возможно, слово «выплаченные» следовало бы удалить из текста Модельной Конвенции. Кроме того, возможное противоречие прослеживается из буквального прочтения параграфа 5 статьи 10 ^[18]. Комментарий к МК ОЭСР, как и ожидалось, следуя официальной позиции ОЭСР, говорит об отсутствии каких-либо противоречий, поскольку параграф 5 статьи 10 сводится исключительно к налогообложению у источника и не затрагивает прав государства резидентства получателя данных дивидендов, в том числе и на основании правила КИК. Однако такое толкование не поддерживается буквальным прочтением параграфов 1 и 5 статьи 10 МК ОЭСР в совокупности, на основании которого можно сделать вывод о запрете эффекта правил КИК в том смысле, в котором их действие выражается в обложении налогом прибыли дочерней компании.

Если правила КИК с трудом могут быть взаимоувязаны со статьями 7 и 10 МК ОЭСР, то как быть с применением правил КИК в отношении прибыли от продажи такой иностранной компании? Если правила КИК используют презумпцию о налогообложении прироста стоимости иностранной компании, то здесь вступает в действие статья 13 МК ОЭСР, которую надлежит толковать по аналогии со статьей 10 МК ОЭСР. Разрешает ли статья 13 облагать налогом нереализованный прирост капитала? Если да, то тогда почему текст статьи использует термин «отчуждение» (англ. - alienation) в каждом из пяти параграфов, касающихся распределения налоговых правомочий государства в отношении различных видов доходов ^[18]?

Наконец, если правила КИК с трудом совместимы со статьями 7, 10 и 13 МК ОЭСР, то, возможно, они могут быть в полном соответствии со статьей 21 МК ОЭСР? Именно этой позиции придерживаются налоговые органы Франции вслед за судебным решением Schneider Electric (см. далее) и изменением французских правил КИК в 2005 году. Позиция французских налоговых органов сводится к тому, что прибыль, вмененная материнской компании, должна теперь подпадать под статью 21 МК ОЭСР, которая дает им право на взимание налога. Но даже и с этой точки зрения не устранена проблема противоречия налоговому соглашению. Во-первых, не понятен ответ на вопрос о том, чья прибыль подлежит налогообложению? При анализе применимости статьи 21, говорящей, что «Другие виды дохода резидента <…> должны облагаться налогом только в этом государстве» ^[18], без ответа остается вопрос – о чьих доходах идет речь? С содержательной точки зрения ясно, что фактически облагается налогом прибыль дочерней компании, это лишь по форме облагается условный дивиденд, вмененный материнской компании. Если принять содержательную точку зрения, то и статья 21 запрещает действие правил КИК в том значении, в котором они фактически облагают налогом прибыль дочерней компании. Но даже если и занять позицию, что фактически облагается налогом условно начисленный доход резидента, то есть материнской компании. Подпадает ли такой условный доход под понятие «доход» в статье 21? Если не подпадает, то получается, что правила КИК вообще выпадают из действия налоговых соглашений, и страна местонахождения материнской компании имеет неограниченные налоговые права.

Так или иначе, налоговые органы Франции и других стран пытаются соблюсти юридическую корректность в применении правил КИК в контексте международных налоговых соглашений. Поэтому в последнее время они настаивают на включении в существующие и новые налоговые соглашения формулировки, специально разрешающие применение правил КИК. Так, не отказываясь от своей позиции о правомерности применения правил КИК даже в рамках действующих соглашений, налоговые органы Франции при согласовании измененных текстов налоговых соглашений, в частности, с Алжиром ^[19].

Кроме того, французские налоговые органы выпустили Административное разъяснение, в котором содержится список налоговых соглашений Франции, которые, по их мнению, не исключают применение французских правил КИК к резидентам таких стран ^[20]. Наличие этого списка подверглось критике во французской профессиональной литературе, особенно в том, что касается франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г. ^[20]

Так или иначе, хотя каждый из вышеупомянутых аргументов против применения правил КИК в контексте налоговых соглашений является достаточно весомым, тем не менее, ни один из них не может однозначно исключить применение правил КИК. В самом деле, правила КИК сформулированы так, что налог взимается, строго говоря, не с прибыли дочерней компании, а с некоей условной величины, исчисление которой происходит на базе показателей дочерней компании. Кроме того, налогоплательщиком является резидент страны, применяющей правила КИК, а не иностранная дочерняя компания.

Существует и более общий аргумент, к которому все чаще прибегают налоговые органы развитых стран. Они считают, что конфликт между антизлоупотребительными нормами и налоговыми соглашениями должен быть в принципе исключен, поскольку последние не ограничивают применение этих норм, предусмотренных внутренним законодательством.

Международная судебная практика и последние законодательные нововведения касательно правил КИК в странах ОЭСР

Дебаты о правомерности и приемлемости правил КИК в контексте международных налоговых соглашений давно вышли за рамки текста Комментария к МК ОЭСР и научных статей. Практически в каждой стране, применяющей правила КИК, не обошлось без достаточно значимых судебных дел, в которых налогоплательщики пытались оспорить их применение.

Франция

Двадцать два года с момента введения правил КИК во Франции их применение было поставлено под сомнение в контексте франко-швейцарского налогового соглашения в ранее упомянутом судебном деле Re Société Schneider Electric ^[21] .

В данном деле налоговые органы на основании секции 209В Налогового Кодекса Франции применили правила КИК в отношении дочерней компании Schneider Electric, расположенной в Швейцарии и вовлеченной в финансовые операции, подлежащие низкому налогообложению. На тот момент содержание данного положения Налогового Кодекса было сформулировано таким образом, что прибыль дочерней компании вменялась в налогооблагаемую базу французского контролирующего акционера. В суде встал вопрос о совместимости правил КИК с положениями статьи 7 франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Пункт 1 статьи 7 данного соглашения соответствовал МК ОЭСР и относил налоговые права в отношении прибыли швейцарской компании исключительно к Швейцарии в отсутствии постоянного представительства во Франции. Высший Административный Суд (“Conseild’Etat”) однозначно постановил, что статья 7 налогового соглашения запрещает Франции облагать налогом прибыль швейцарской компании, поскольку вмененный доход, регулируемый секцией 209В, считается «предпринимательской прибылью», подпадающей под действие распределительного правила, установленного статьей 7 МК ОЭСР. Суд также исследовал, насколько правило о вменении прибыли французской Schneider Electric может рассматриваться как «условный дивиденд», как это утверждал налоговый орган, и, соответственно, может ли правило регулироваться статьей 21 данного соглашения (статья 10 неприменима ввиду того, что она применяется к фактически выплаченным дивидендам, а не к условным), однако четкого ответа на этот вопрос не дал.

Дело Schneider Electric было выиграно налогоплательщиком в 2002 г. именно на основании противоречия французских правил КИК параграфу 1 статьи 7 действовавшего на тот момент французско-швейцарского налогового соглашения. Согласно действовавшим на тот момент правилам КИК во Франции прибыль швейцарской дочерней компании, французской Schneider Electric, могла напрямую облагаться налогом во Франции, как если бы иностранная дочерняя компания являлась филиалом.

После данного дела французские власти поменяли правила КИК таким образом, что налогом должна была облагаться не прибыль иностранной дочерней компании напрямую, и вводилась презумпция условной выплаты дивидендов, причем положения об освобождении дивидендов от налога, разумеется, не применяются к таким условным дивидендам. То есть правила были лишь формально изменены настолько, насколько это было необходимо, чтобы буквальное противоречие с параграфом 1 статьи 7 налогового соглашения было устранено. Через этот новый механизм французские налоговые власти аналогичным образом устранили возможный конфликт и со статьей 10 налогового соглашения. Впоследствии французские правила КИК подверглись новым изменениям, но уже для приведения их в соответствие с правовыми принципами законодательства ЕС, в частности, дело Cadbury Shweppes, даже до окончательного принятия Европейским Судом решения по данному делу. Так, в первом из последующих изменений из действия правил КИК были исключены контролируемые компании, расположенные в ЕС, а для компаний, расположенных вне ЕС, правила КИК не применяются, если соблюдается «тест мотива» (англ. - motive test), но при этом бремя доказывания деловой цели создания компании в низконалоговой юрисдикции лежит на налогоплательщике, который обязан теперь продемонстрировать налоговым органам, что компания вовлечена в активную коммерческую или промышленную деятельность. По мнению исследователей Ноа Гаоа и Алексиса Рибейро из Международного Бюро Налоговой Документации (IBFD), эти последние нововведения в режим КИК во Франции, с одной стороны, выполняют требования Европейского суда, изложенные в деле Cadbury Shweppes, а с другой, содержат значительные препятствия для перевода прибыли в низконалоговые юрисдикции, где не осуществляются активные деловые операции ^[22].

Великобритания

Судебная практика Великобритании дает прямо противоположный пример французскому делу, в котором суд предпочел дать обоснование применимости внутренних правил КИК Великобритании, при том, что факты в обоих делах были аналогичны. Речь идет об известном прецеденте Bricom Holdings ^[23] 1997 года. В этом деле британской компании принадлежали 100% акций голландской дочерней компании, которая получала проценты по займу, выданного ей в адрес основной британской материнской компании группы. Эти проценты уменьшали налоговую базу материнской компании в Великобритании, а кроме того, эти проценты не подлежали налогообложению у источника согласно статьи 11 налогового соглашения между Нидерландами и Великобританией. Процентные доходы подлежали низкому эффективному налогообложению в Нидерландах. Налоговые органы Великобритании применили правила КИК и обложили налогом процентную прибыль голландской компании. Материнская компания в Великобритании возражала против доначисления, утверждая, что процентные платежи освобождены от налогообложения в Великобритании на основании налогового соглашения, а потому не могут повторно включаться в налоговую базу в Великобритании, даже в составе вмененной налоговой базы по правилам КИК. Апелляционный суд отказался признать позицию компании, посчитав, что положения налогового соглашения не нарушены. Логика суда заключалась в том, что доход, вмененный британской материнской компании и облагаемый налогом на основании правил КИК, не является в строгом значении этого термина прибылью, полученной голландской компанией (то есть полученными ею процентами). Расчетная налоговая база правил КИК формируется как некая условная величина, определяемая на базе отдельного расчета. Таким образом, в расчетную налоговую базу КИК были включены не проценты как таковые, которые послужили лишь основой для расчета условной налоговой базы КИК. Следовательно, положения статьи 11 налогового соглашения, по мнению суда, не были нарушены, поскольку они регулируют иной тип дохода, нежели тот, который был предметом рассмотрения в суде.

Любопытно, что французский суд в аналогичных обстоятельствах все же принял противоположное мнение. В отношении данного решения Питер Харрис и Дэвид Оливер отмечают, что решение по делу Bricom Holdings^[16;305]небезупречно c позиции принципов международного налогового права, включая основной принцип, требующий добросовестное толкование терминов международного договора в их контексте и с учетом объекта и цели договора в соответствии с Венской конвенцией. Фактически данное решение открывает дорогу налоговым органам Великобритании для обхода своих международных обязательств и позволяет облагать налогом доход, который не подлежит налогообложению согласно международному договору, путем использования простого механизма вменения такого дохода другому лицу. Видимо, Апелляционный суд Великобритании просто не хотел создавать прецедент, отменяющий правила КИК в Великобритании в контексте международных соглашений, а соответствующая аргументация была найдена судом для достижения поставленной им перед самим собой политической цели.

Далее, как отмечает Штефан ван Вегель в Общем Докладе Сборника Международной Налоговой Ассоциации 2010 года ^[24], возможно, налогоплательщик выбрал неправильную линию аргументации. Если бы он высказал аргументы, которые были сделаны позднее в 2002 году в Schneider Electric, то результат дела мог бы быть иным. В частности, налогоплательщик вообще не затронул аргумент о противоречии правил КИК статье 7 налогового соглашения, а не статье 11. Согласно Отчету о Великобритании ^[25;30] упомянутого выше Сборника может возникнуть конфликт между положениями правил КИК и нормами налоговых соглашений, когда доход или прирост капитала, заработанные нерезидентом из источников в Великобритании, вменяются в налоговую базу резидента Великобритании. При этом нерезидент претендует на защиту по налоговому соглашению между Великобританией и страной своего расположения. В этом случае налоговое соглашение может в самом деле защитить доход нерезидента от налогообложения у источника в Великобритании. Однако вслед за этим возникает вопрос, может ли резидент Великобритании, которому начислен или вменен тот же самый доход или пророст капитала нерезидента, но уже как часть собственной налоговой базы резидента, точно так же, как и нерезидент, воспользоваться льготными положениями налогового соглашения для освобождения от налогового обязательства в Великобритании, которые, строго говоря, относятся только к нерезиденту? Именно эта ситуация была предметом исследования в Bricom Holdings, которая пыталась оспорить внутреннее налоговое обязательство, начисленное ей на основании британских правил КИК, но со ссылкой на защиту, которая предоставляется не Bricom Holdings, а ее дочерней компании в Нидерландах. И хотя суд согласился с тем, что в принципе такая защита может быть обеспечена со ссылкой на более ранний прецедент Lord Strathalmond v. CIR от 1975 г., ^[26] тем не менее, данная защита не подлежит применению в деле Bricom Holdings с учетом конкретных фактов и обстоятельств данного дела. Авторы британского Доклада в Сборнике Международной Налоговой Ассоциации 2010 г. Пол Мортон и Лорент Сайкс ^[25;811] отмечают, что решение теоретического вопроса о том, может ли резидент Великобритании, в доход которого вменяются доходы нерезидента, полагаться на налоговое соглашение, зависит от двух альтернативных способов применения налогового соглашения в отношении дохода нерезидента. Согласно первому из них, налоговое соглашение вначале применяется к доходу нерезидента, а затем данный доход, защищенный соглашением от налога в Великобритании, относится и вменяется в расчетную налоговую базу резидента. Во втором случае вначале применяется внутренняя норма КИК об отнесении дохода нерезидента к расчетной налоговой базе резидента, а уже потом применяются нормы налогового соглашения к такому доходу. По мнению авторов Доклада, при использовании второго способа применения налогового соглашения, его положения не будут препятствовать правилам КИК в части вменения дохода резиденту. Какой из двух подходов подлежит применению, зависит в первую очередь от конкретной формулировки нормы КИК, а также от способа имплементации международного договора в национальную правовую систему и правил соотношения норм международных соглашений в данном государстве.

Швеция

Правила КИК в Швеции напрямую следуют положениям формулировок Комментария к МК ОЭСР 2010 (в частности, параграфа 22 Комментария к статье 1 МК ОЭСР), это означает, что правила КИК являются частью норм внутреннего права об определении налоговых обязательств и потому не пересекаются с положениями налоговых соглашений. В 2008 году в Швеции прошло судебное дело, предметом которого были правила КИК. В Швеции правила КИК были введены в 1989 году, но впоследствии расширены в 2004 году с одновременной публикацией «белого списка». Однако страховые компании не были поименованы в списке.

В апреле 2008 г. Верховный Административный Суд Швеции опубликовал решение ^[27], вызвавшее шквал критики со стороны специалистов по международному налоговому праву, поскольку своим решением суд фактически подтвердил возможность превалирования национального законодательства над положениями налоговых соглашений (англ. - treaty override) ^[28].

При этом суд даже не удосужился провести исследование положений налогового соглашения между Швецией и Швейцарией 1963 г., ограничившись тем, что соглашение не является препятствием для применения правил КИК. Обстоятельства дела были таковы: шведская компания OMX Treasury AB имела 100%-ю дочернюю компанию в Швейцарии, OM Insurance, занимающуюся кэптивным страхованием, то есть страхованием рисков только для компаний группы OMHEX. Налоговые органы начислили налог в Швеции на прибыль этой швейцарской компании, поскольку она не подпадала в «белый список» и подлежала низкому налогообложению в Швейцарии. Компания запросила предварительное налоговое согласование у Совета по предварительным согласованиям (Skatteraetsnamden), в котором она попросила подтвердить, что шведские правила КИК не могут применяться в контексте шведско-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Текст согласования указывал на то, что правила КИК являются частью внутренних налоговых норм об определении налоговых обязательств резидентов, и поэтому они не могут быть отменены налоговым соглашением. Основным аргументом было то, что правила КИК формируют условную налоговую базу резидента Швеции, а не создают шведское налоговое обязательство для нерезидента. Далее Совет представил подробный анализ своего видения соотношений положений налогового соглашения между Швецией и Швейцарией 1966 г. и заключил, что положения статьей 7 (Предпринимательская прибыль),10 (Дивиденды) и 23 (Другие доходы) не препятствуют применению правил КИК, и кроме того, Швеция применяет метод иностранного налогового зачета в отношении иностранных налогов, поэтому правила КИК не ведут к международному двойному налогообложению, что соответствует объекту и целям налогового соглашения. В итоге Совет подтвердил решение налоговых органов. Далее компания оспорила налоговый «рулинг» в Высшем Административном Суде, который поддержал позицию налоговых органов и Совета по предварительным согласованиям, однако привел совершенно иное обоснование своего решения. Суд начал с того, что согласно шведской Конституции Швеция является «дуалистическим» государством с позиции необходимости инкорпорации международных соглашений во внутреннюю правовую систему. Международное договоры, как таковые, не имеют юридической силы до момента такой инкорпорации, соответственно, шведско-швейцарский договор прошел все необходимые для этого конституционные процедуры. Далее, оценивая законодательную иерархию источников права, суд отметил, что актам об инкорпорации международных соглашений в Швеции не предоставлено какого-либо более высокого ранга, чем прочим законодательным актам. В случае конфликта между двумя законодательными актами для определения приоритета должна применяться доктрины lex posteriori и lex specialis. В данном случае шведские правила КИК были не только введены более поздним законодательным актом (то есть имели приоритет согласно lex posterior), но и более специальным законом, поскольку их целью было обложение налогом специфических видов операций, осуществляемых швейцарской компанией (кэптивного страхования). Кроме того, суд сослался на положение вводного закона об инкорпорации налогового соглашения, согласно которому его целью является облегчение налогообложения нерезидентов от двойного налогообложения, в том числе путем снижения или отмены шведского налога, но не является установлением налоговых обязательств. Из этого последнего очевидного факта суд сделал вывод о том, что Швеция не ограничена в своих правах по введению новых налоговых обязательств путем принятия последующего законодательства. Вышеприведенных аргументов было для суда достаточно для того, чтобы сделать вывод об однозначном приоритете шведских правил КИК над положениями налогового соглашения, следовательно, анализировать само соглашение суду не представляется необходимым.

Большинство налоговых специалистов Швеции не скрывают своего критического отношения к такой аргументации суда, считая его крайне противоречивым и создающим проблемы для Швеции в плане выполнения ею международных договорных обязательств. Вместо того, чтобы исследовать положения налогового соглашения, как это сделал Совет по предварительным согласованиям, и оценить его выводы, суд ограничился лишь сухим юридическим анализом того, что по мнению суда было простым конфликтом равных по юридической силе законодательных актов, то есть акта об инкорпорации швейцарско-шведского налогового соглашения и последующего закона, вводящего правила КИК. Так, по мнению Марии Хиллинг ^[29] из Университета Лунд (Швеция), должен был обратится к тексту международного договора хотя бы для того, чтобы определить степень конфликта между упомянутыми нормами, как это было во французском решении Schneider Electric. По мнению М. Хиллинг, толкование налогового соглашения является абсолютно ключевым для определения того, ограничивает ли соглашение действие правил КИК. Это требуется также и согласно статье 26 Венской конвенции, ратифицированной Швецией в 1974 г., в соответствии с которой международные договоры должны применяться добросовестно, и статьи 27, согласно которой государство не вправе ссылаться на положения внутреннего права как на основание для неисполнения условий международного договора.

Финляндия

В Финляндии было несколько дел, в которых фигурировали правила КИК, но с позиции автора будет целесообразным осветить два наиболее релевантных к обсуждаемой теме.

В 2002 году Высший Административный Суд Финляндии (Korkeinhallintooikeus) принял постановление по делу OyjAbp^[30], в котором постановил, что финские правила КИК не отменяются налоговым соглашением, причем формулировки, которые суд дал в обоснование своего вывода, практически копируют соответствующий текст параграфа 22 Комментария к МК ОЭСР 2003 года. Согласно фактам дела, у финской материнской компании была дочерняя компания в Бельгии, которая была вовлечена во внутригрупповую финансовую деятельность. Компания имела офис, в котором работали 10 – 16 сотрудников, и компания подлежала налогообложению согласно специальному применявшемуся на тот момент в Бельгии режиму «координационного центра». Согласно постановлению суда прибыль дочерней компании подлежала условному включению (вменению) в налогооблагаемую базу и квалификации исходя из характера ее деятельности и всех обстоятельств конкретного дела. В рассматриваемом деле прибыль бельгийской компании считалась предпринимательской прибылью в смысле статьи 7 бельгийско-финского налогового соглашения 1976 г. Однако, в отличие от французского суда в деле Schneider Electric, финский суд заключил, что правила КИК не противоречат статье 7 вышеуказанного соглашения, основанного на МК ОЭСР. В своей аргументации суд не пошел далее простой констатации применения позиции, изложенной в уже известном нам параграфе 22.1. Комментария к МК ОЭСР. Необходимо отметить, что вышеуказанный параграф был включен в текст Комментария в 1992 г, через много лет после заключения налогового соглашения 1976 г., то есть суд посчитал возможным применение положений Комментария, принятого позднее заключения налогового соглашения (динамическое толкование), причем аргументации о применении Комментария к МК ОЭСР к ранее заключенному налоговому соглашению также представлено не было. Интересно, что суд отклонил аргумент налогоплательщика о том, что, поскольку налоговое соглашение было заключено в 1976 г., а Комментарий к МК ОЭСР, разрешающий применение правил КИК, был изменен в 1992 г., то изменения в Комментарий 1992 г. не должны приниматься во внимание. По мнению суда, этот аргумент несостоятелен, поскольку Комментарий 1992 г. в основном базируется на Докладе ОЭСР 1987 г. о базовых компаниях ^[31]. Вместе с тем, остается непонятным, что имел в виду суд, приводя ссылку на Доклад 1987 г. для опровержения аргумента налогоплательщика, ведь Доклад ОЭСР не обладает статусом Комментария и сам по себе содержит лишь рекомендации странам ОЭСР по введению правил КИК.

Интересно, что в самом начале своего анализа суд указал, что толкование налогового соглашения должно начинаться с буквального понимания соответствующих словесных формулировок, а также с понимания намерений договаривающихся государств. По поводу статьи 7 налогового соглашения суд сделал несколько противоречивое, но сомнение в том, что финское налогообложение может быть разрешено на основании этой статьи ^[32;455].

Однако далее суд полностью переключился с анализа международного договора на текст Комментария к МК ОЭСР. Приводя значительное количество ссылок на параграфы 22 – 26 Комментария, суд заключает, что финские правила КИК являются частью внутреннего налогового права, определяющего основу для расчета налоговых обязательств финских резидентов. Иными словами, суд просто игнорирует положения параграфа 1 статьи 7 налогового соглашения, основываясь в своих заключениях исключительно на тексте Комментария к МК ОЭСР 1992 г. Суд также отметил, что правила КИК не могут привести к налогообложению активного иностранного дохода в Финляндии, причем доход бельгийской компании суд не посчитал «активным». В дополнение суд отметил, что финские правила КИК не являются препятствием для реализации принципа «свободы учреждения» (англ. - freedom of establishment), а также свободного перемещения капитала (англ. - free movement of capital), предусмотренного конституционным документам об основании Европейского Союза.

По мнению Люка де Брое ^[32;457], финский суд продемонстрировал негативный пример недобросовестного толкования международного договора. Суд, по его мнению, не должен был говорить, что текст международного договора не позволяет установить намерения сторон в отношении применения правил КИК, но поскольку правила КИК отсутствовали как в Финляндии, так и в Бельгии в 1976 г. (когда налоговое соглашение было впервые заключено), и в 1991 г. (когда в него вносились незначительные изменения), то стороны не могли иметь намерения по применению правил КИК в рамках налогового соглашения ни на момент заключения, ни на момент последующего его нового согласования. Поскольку дело касалось применения законодательства, принятого после вступления в силу соглашения, то суд обязан был привести аргумент по существу о том, насколько соглашение позволяет применить данное новое законодательство. Поскольку суд сам установил, что буквальное прочтение параграфа 1 статьи 7 вряд ли позволяет Финляндии осуществлять налоговые права, то он должен был сделать заключение о том, что они неприменимы. Суд вообще не должен был ссылаться на Комментарий, опубликованный после заключения и изменения налогового соглашения, тем более что Бельгия заявила свое несогласие с применением финских правил КИК путем помещения возражения в текст Комментария, а также направив официальное письмо в Министерство Финансов Финляндии. Эти факты были полностью проигнорированы судом.

Надо отметить, что четыре года спустя, в 2006 г., Европейский Суд принял постановление по делу Cadbury Schweppes, в котором постановил, что указанные выше свободы не применяются лишь к случаям неправомерного или мошеннического применения норм права ЕС. Однако тот факт, что компания учреждена в какой-либо стране ЕС только потому, что там предусмотрено более низкое налогообложение, чем в метрополии, сам по себе недостаточен для признания наличия злоупотребления европейскими свободами. Суд ЕС отметил, что применение правил КИК почти всегда основано на различиях в уровне налогообложения в иностранной контролируемой компании и самого резидента, к которому они применяются. Указанное различие в трактовках, по мнению суда, создает налоговое препятствие для компании-резидента, к которому применяются правила КИК, а потому в этом смысле правила КИК создают ограничения с т.з. принципов европейских свобод согласно нормам права ЕС. При этом суд сделал одно важное условие – компания должна вести реальную экономическую деятельность в соответствующей стране своего местонахождения. После опубликования решения Суда ЕС по делу Cadbury Schweppes финская материнская компания инициировала юридические процедуры по отмене решения Высшего Административного Суда Финляндии. Остается с интересом ожидать решения Суда ЕС по данному делу.

Второе интересное финское дело, касающееся КИК, касается сингапурской дочерней компании финского резидента. Высший Административный Суд выпустил предварительное решение 27 апреля 2011 года ^[33], согласно которому сингапурская компания не может подпадать под правила КИК в рассматриваемом налоговом периоде (2009 году). Финские правила КИК не распространяются на иностранную компанию при следующих условиях: во-первых, компания должна быть расположена в стране, с которой заключено налоговое соглашение; во-вторых, ставка налога в данной стране не должна быть существенно ниже финской (правило «60%»); и в-третьих, компания не должна применять специальный налоговый режим (такой, как, например, режим «координационного центра» в Бельгии). Однако закон также ссылался на то, что Министерство Финансов должно было выпустить специальный список юрисдикций, в которых налоговый режим существенно отличался от финского. Кроме того, для стран, с которыми заключено налоговое соглашение, дополнительно существует исключение в отношении реальной экономической деятельности (под ней понимается только производственная деятельность). В рассматриваемом деле финская компания имела дочернюю компанию в Голландии, а та – дочернюю компанию в Сингапуре. Последняя не пользовалась никаким специальным режимом в Сингапуре. Поскольку к ней также не применялось исключения в части производственной деятельности, критическим вопросом был уровень налоговой ставки, применимой к сингапурской компании. Особенность момента рассмотрения дела состояла в том, что с 1 января 2009 г. в правила КИК были внесены изменения, требующие от Минфина выпустить список низконалоговых юрисдикций, который Минфин выпустил с опозданием (с 1 января 2010 г.). Отсутствие списка Минфина было рассмотрено судом как неустранимое нарушение законодательного намерения, что само по себе является достаточным основанием для отмены решения налогового органа в применении к 2009 году (до тех пор, пока не появился «черный» список, куда был включен Сингапур).

Дания

В Дании в 2004 г. было судебное решение Национального Налогового Суда ^[34], описанное в обзорной статье Дэвида Тэйлора и Лорента Сакса ^[35], в котором подобно финскому делу была поддержана позиция о том, что внутренние правила КИК не противоречат налоговым соглашениям. В данном случае датская компания имела дочернюю компанию опять же в Швейцарии, вовлеченную в низконалоговые банковские операции. Суд также сослался на Комментарий к МК ОЭСР, не предоставив более содержательного обоснования. В дальнейшем правила КИК в Дании были изменены, и теперь они не включают тест низкого налогообложения дочерней компании, а в условный облагаемый доход включается не только доход от финансовых операций, но и весь доход иностранной компании. В этой связи авторы датского доклада в Сборнике Международной налоговой ассоциации 2010 г. ^[36], Якоб Бундгаард и Питер Коервер Шмидт, ставят под сомнение адекватность датских правил КИК даже в свете официальной позиции Комментария к МК ОЭСР.

Япония

Японское дело Glaxo Kabushiki Kaisha ^[37]в 2009 году находилось в общем «тренде» подтверждения судами позиции об отсутствии противоречия между правилами КИК и соответствующим налоговым соглашением. Аргументация налогоплательщика была такой же, как и в других аналогичных делах, в частности, как в Schneider Electric, то есть по его мнению, правила КИК необоснованно подвергали налогообложению прибыль иностранной дочерней компании у резидента Японии, что противоречило, согласно фактам дела, статье 7 сингапурско-японского налогового соглашения 1994 г. По аналогии с делами в Великобритании, Дании и Финляндии, суд решил, что правила КИК не затрагивают иностранную компанию, а формируют условную налоговую базу резидента Японии, что не противоречит налоговому соглашению. Согласно фактам дела, японское подразделение концерна Glaxo Smith Kline владело 90% дочерней компании в Сингапуре, которое получило в 1998 г. прибыль от продажи акций. Поскольку данная прибыль не облагалась налогом в Сингапуре, то налог с прочих операций данной компании в этом году был незначителен, а эффективная ставка налога составила около 4%. Ввиду значительного различия между уровнем налогообложения в Японии (около 25%) и в Сингапуре, налоговые органы посчитали, что в данной ситуации должны применяться японские правила КИК, и поэтому обложили налогом реализованный прирост капитала сингапурской компании в составе расчетной налоговой базы японской материнской компании за 1999 г. Принимая решение о том, что правила КИК не противоречат налоговому соглашению, Верховный суд отметил, что целью статьи 7 налогового соглашения является устранение международного юридического двойного налогообложения прибыли резидентов Сингапура в Японии. Статья 7 предполагает возможность Японии облагать прибыль сингапурской компании, только если последняя образует постоянное представительство в Японии, чего в данном случае не имело места. Тем не менее, Верховный суд сказал, что японские правила КИК облагают налогом японскую материнскую компанию, а не сингапурскую дочернюю компанию, а эти правила не покрываются статьей 7 налогового соглашения, а, следовательно, не противоречат ей. Кроме того, суд сослался на исключение из правил КИК, относящееся к созданию реальной экономической деятельности, что, по мнению суда, означало, что они не являются диспропорциональными, а значит не противоречат объекту и целям налогового соглашения.

Бразилия

В Бразилии за последнее десятилетие произошло несколько характерных дел, касающихся возможности преодоления местных правил КИК на основании налоговых соглашений. Кроме того, в августе 2013 года было принято решение Верховного суда на предмет конституционности бразильских правил КИК, которое мы также рассмотрим далее. Интересно также то, что в ряде бразильских налоговых соглашений (соглашения с Данией, Чехией, Словакией, Норвегией) предусмотрено специальное положение, которое фактически не допускает применение правил КИК ^[38].

Первые три судебных дела относятся к попытке опровергнуть правила КИК на основании бразильско-испанском налоговом соглашении. Любопытно, что эти решения касались одного и того же налогоплательщика, но затрагивали различные налоговые периоды. В первом из этих решений, которое было принято в марте 2006 г. ^[39], Высший Административный Суд применил подход «условной выплаты дивидендов» к прибыли, возникшей у бразильского налогоплательщика в иностранной контролируемой компании. Согласно фактам дела, бразильская компания Eagle Distribuidora de Bebidas S/A (далее – «Eagle»), входящая в Группу INBEV, получила в 2005 г. уведомление от Федеральной налоговой службы о неуплате налога на прибыль в отношении дохода, полученного за рубежом в 2002 г. двумя контролируемыми компаниями, Brahmaco International Ltd, расположенной на Гибралтаре, и Jalua Spain S.L., расположенной на Канарских о-вах (территория, контролируемая Испанией). Jalua также имела дочерние компании Monthiers в Уругвае и Companhia Cervejaria Brahma в Аргентине. Суд постановил, что применение правил КИК было правомерным и что положения налогового соглашения между Бразилией и Испанией 1974 г. не подлежат применению. В частности, статья 7 соглашения не может быть использована для запрета применения режима КИК в отношении дочерней компании, находящейся в Испании. Что касается статьи 10 соглашения, то прямого запрета в ней для применения КИК суд также не нашел. Что характерно, суд не принял во внимание параграф 4 статьи 23 соглашения, требующий применения метода освобождения (для устранения двойного налогообложения) в отношении дивидендов, полученных от испанских компаний.

Чуть позднее в октябре 2006 года тот же самый суд принял противоположное решение ^[40] при толковании той же самой ситуации. В этот раз суд признал, что бразильские правила КИК применяют подход «просмотра насквозь» (англ. - look-through approach), а потому налогоплательщик может полагаться на статью 7 налогового соглашения для защиты от правил КИК, и, следовательно, прибыль дочерних компаний не должна облагаться в Бразилии. Суд принял аргумент о комбинированном эффекте действия статей 10 и 24(4) налогового соглашения 1974 г. как запрещающих облагать налогов нераспределенную прибыль иностранной дочерней кампании. Налоговые органы обжаловали решение, однако в сентябре 2011 года апелляция была отклонена по процессуальным основаниям.

Однако в 2008 году в очередном деле ^[41] с участием того же самого налогоплательщика Административный суд все же решил отказать в применении защиты от правил КИК на основании статьи 7 налогового соглашения 1974 г., хотя и согласился с характером правил КИК в Бразилии. как облагающих налогом в Бразилии прибыль иностранных дочерних компаний, расположенных в Аргентине, Гибралтаре и Уругвае. Такой результат был вызван особенностями в толковании национального налогового законодательства и налоговых соглашений в Бразилии. Налоговое управление утверждало, что прибыль дочерних компаний Monthiers и ССВА, исчисленная согласно бухгалтерскому учету, должна облагаться в Бразилии, поскольку данные денежные суммы были фактически в распоряжении бразильской материнской компании в результате наличия контроля, но в то же время не облагались налогом в Испании. Таким образом, для целей бразильского налогообложения, прибыль, заработанная каждой иностранной контролируемой компанией, суммируется с прибылью контролирующей бразильской компании, в том числе и косвенно контролируемых компаний (расположенных в Аргентине и в Уругвае). Если применять эту логику, то статья 7 налогового соглашения между Бразилией и Испанией применяется только непосредственно к прямой дочерней компании Jalua Spain, расположенной на Канарских о-вах, но не к компаниям в Уругвае и в Аргентине. Статья 7 соглашения применяется к самой Jalua (у нее прибыль отсутствовала), но не к пассивному иностранному доходу ее дочерних компаний. Таким образом, суд согласился с тем, что прибыль Monthiers и ССВА была заработана бразильской компанией напрямую, а не «через» Jalua Spain, в связи с чем было отказано в защите на основании статьи 7 налогового соглашения 1974 г. Аргумент о том, что налогообложение в Бразилии возможно в отношении косвенно контролируемых компаний, основывается на теории «корпоративного контроля», согласно которой решения любых дочерних компаний в цепочке владения холдинга могут подвергаться существенному влиянию со стороны штаб-квартиры. Данное решение было подвергнуто критике в литературе ^[43], как противоречащее основным принципам бразильского права, не предусматривающим принципа «транспарентности» и «снятия корпоративной вуали».

В 2011 году Административный суд отказал в применении статьи 7 налогового соглашения между Бразилией и Венгрией ^[44] – в данном случае правила КИК применялись к венгерской дочерней компании бразильского налогоплательщика ^[45]. Аргументация была та же, что и ранее – бразильские КИК применяются не к прибыли иностранной компании, а к прибыли контролирующей бразильской компании. Однако суд пошел дальше, чем в решении по Eagle, и сказал, что правила КИК не противоречат соглашению на основании параграфа 23 Комментария к МК ОЭСР (2010) к статье 1, а также параграфу 14 Комментария к статье 7. Суд указал, что в налоговую базу включены «условные дивиденды», покрытые статьей 10(3) того же налогового соглашения. Любопытно, что, комментируя статьи 10 и 23 налогового соглашения, суд отметил, что Бразилия обладает налоговыми правами в отношении данного дохода, но одновременно должна предоставить зачет в отношении иностранных налогов, уплаченных венгерской контролируемой компанией. Суд специально указывает на то, что налоговое соглашение устанавливает метод иностранного налогового зачета, а не налогового освобождения в отношении иностранных дивидендов ^[46].

В еще одном решении от 2011 года ^[47] аналогичный вывод был сделан в отношении сразу трех налоговых соглашений: с Бразилией (1972 г.), Данией (1974 г.) и Люксембургом (1978 г.) в деле Companhia Vale do Rio Doce. Любопытно то, что упомянутые страны никогда не рассматривались в международном сообществе как низконалоговые юрисдикции.

В апреле 2013 года Верховный Суд Бразилии принял уточненное постановление ^[48] по коллективному иску, поданному еще в 2001 году Национальной Конфедерацией Промышленности, согласно которому бразильские правила КИК были признаны частично конституционными. Предметом иска было утверждение о неконституционности положений бразильского закона от 2001 г., вносящего серьезные изменения в существовавший на тот момент режим КИК ^[49], согласно которому прибыль иностранной контролируемой компании должна облагаться налогом в Бразилии в конце каждого календарного года, в котором она была начислена и отражена в бухгалтерском балансе, независимо от того, поступила ли она в распоряжение бразильской контролирующей компании, или нет. Между тем, согласно правилам КИК, принятым в других государствах, аналогичные принципы действуют только в случаях, признаваемыми злоупотребительными, а бразильский режим КИК является общим и не предусматривает никаких изъятий, типичных для других государств. Именно этот факт позволил Верховному Суду Бразилии признать правила КИК, существовавшие в 2001 году, частично неконституционными, но правомерными в той их части, в которой они применялись к компаниям, «инкорпорированным, или управляемым из налоговых гаваней или юрисдикций с преференциальным налоговым режимом, в соответствии со значением, придаваемым внутренним законодательством» ^[50].

Правила КИК и право Европейского Союза

Противоречивое положение правил КИК в различных странах в свете положений налоговых соглашений находит свое логичное продолжение в спорах о правомерности применения режима КИК в юридическом пространстве ЕС. Основной вопрос для анализа в рамках практически любого налогового спора в рамках права ЕС – насколько внутренние правила налогообложения, применимые к иностранному элементу в рамках ЕС, являются допустимыми с т.з. основных экономических свобод, прежде всего свободы учреждения (англ. - freedom of establishment). Правила КИК применяются только к иностранным контролируемым компаниям и не применяются к ситуациям внутри страны, то есть прибыль внутренних дочерних компаний не может быть вменена материнской компании в рамках одной налоговой юрисдикции. Данный дисбаланс создает вопрос о наличии дискриминационного налогообложения и о нарушении европейских свобод. Эти свободы применяются как к государству-источнику, так и к государству нахождения резидента, который может подвергаться дискриминации. Этот подход контрастирует с применением норм о недискриминации в параграфе 5 статьи 24 МК ОЭСР, которая применяется к некоторым формам дискриминационного налогообложения дочерних компаний, расположенных в стране – источнике, но в статье 24 отсутствует статья, которая запрещала бы такое же налогообложение материнских компаний в стране их нахождения (страна резидентства). В этом состоит фундаментальное различие между МК ОЭСР и правом ЕС.

Знаковым судебным решением по вопросу применения права ЕС к нормам КИК является уже ранее упомянутое решение Суда ЕС по делу CadburySchweppesв 2006 году ^[51]. Согласно фактам, британская материнская компания создала две дочерние компании в Ирландии, вовлеченные в финансовую деятельность, помимо других дочерних компаний в Европе. По всей видимости ирландские компании не имели самостоятельного офисного помещения, сотрудников и не были оборудованы телефонной связью, а были созданы исключительно для того, чтобы воспользоваться ирландским налоговым режимом, позволяющим применять 10%-ю налоговую ставку к прибыли компаний, в то время как в Великобритании налоговая ставка была 30%. Британская налоговая служба применила к этим компаниям правила КИК, а налогоплательщик утверждал, что они не подлежат применению к дочерним компаниям, расположенным в ЕС, поскольку нарушают европейские свободы. Суд решил, что британские правила КИК являются по сути запретительными, поскольку их действие распространяется на любые дочерние компании исключительно по критерию налоговой нагрузки по сравнению с соответствующей нагрузкой в Великобритании. Уровень налогообложения, взятый в качестве единственного критерия, не является правомерным основанием для применения правил КИК внутри ЕС. По мнению суда, единственным оправданием для ограничения свободы учреждения является недопущение злоупотреблений, целью которых является создание «полностью искусственных схем» (англ. - whollyartificialarrangements), не отражающее экономической реальности и направленное исключительно на избежание налога, причитающегося к уплате с прибыли, заработанной в результате экономической деятельности на территории страны – члена ЕС. Если на базе анализа всех фактов будет установлено, что контролируемая компания реально учреждена в стране ЕС и осуществляет там реальную экономическую деятельность, то правила КИК не могут быть оправданы. Однако суд не стал вовлекаться в оценку тех фактов и обстоятельств, которые влияют на оценку наличия реальной экономической деятельности в конкретных дочерних компаниях CadburySchweppes, оставляя этот вопрос на усмотрение британских судов. В частности, они должны решить, насколько исключение из правил КИК, касающееся «мотива» (англ. - motive test), должно учитывать такие объективные критерии, как наличие офисных помещений, персонала и оборудования, в оценке существования настоящей экономической деятельности в соответствующей стране ЕС.

Другое британское дело, известное как “Vodafone2” ^[52], касающееся правил КИК, было направлено на дальнейшее рассмотрение британским Судом Специальных Уполномоченных (англ. - Special Commissioners) в Европейский Суд. В этом деле компания Vodafone пыталась приостановить через суд запрос на дополнительную проверку своей налоговой декларации налоговыми органами, целью которой было исследование о применимости британских правил КИК к прибыли люксембургской дочерней компании группы. В частности, вопрос стоял о том, насколько в данной ситуации можно было воспользоваться исключением из правил КИК по основанию «теста мотива», поскольку в продолжение CadburySchweppes, правила КИК должны быть ограничены в своем применении исключительно к «полностью искусственным схемам». Хотя суд первой инстанции признал «тест мотива» не соответствующим решению Европейского суда, апелляционный суд не согласился и применил более широкое толкование правил КИК, не ограничиваясь толкованием «теста мотива». Суд поставил перед собой более широкую задачу проверки соответствия британских правил КИК в целом решению Европейского суда в CadburySchweppes. Суд сказал, что правила КИК не должны применяться к иностранной контролируемой компании, если она образована в другом государстве ЕС и ведет там реальную экономическую деятельность. Однако в решении Европейского суда не было дано объяснения относительно того, какой объем прибыли должен относиться к указанному образованию, и соответственно, покрываться исключением.

Мнение налоговых органов Великобритании на этот счет совпадало с изменениями, внесенными в режим КИК в Великобритании в 2007 году ^[53], которые касались порядка расчета суммы прибыли, подлежащей отнесению материнской компании. Их идея состоит в том, чтобы для целей правил КИК из суммы прибыли иностранной компании подлежала исключению величина, относящаяся к деятельности «делового учреждения» на территории ЕС, а остальная сумма бы включалась в расчет. Разумеется, для такого подхода необходимы сотрудники, работающие в данном «учреждении». Прибыль компании должна быть уменьшена только на «чистую экономическую стоимость, созданную данной работой» (англ. - net economic value,which… iscreateddirectlyby [the] work). При таком подходе по правилам КИК будут облагаться пассивные доходы компании в ЕС, даже если в ней работает персонал, поскольку они не связаны с деятельностью такого персонала. Налицо узкое толкование результата CadburySchweppesтаким образом, чтобы «защитить» от налогообложения лишь стоимость, добавленную рабочим персоналом, но не все доходы такой компании. Серьезные сомнения о совместимости существующих правил КИК делу CadburySchweppesбыли высказаны даже английскими судьями ^[52]. Кроме того, существуют разночтения между разъяснениями британских налоговых органов и Сообщением Европейской Комиссии ^[54] касательно дела CadburySchweppes. Фундаментальный вопрос заключается в следующем: если где-либо в ЕС создано реальное деловое присутствие в форме дочерней компании, то что подлежит освобождению от правил КИК на уровне материнской компании согласно правилам CadburySchweppes: вся прибыль такой компании или только добавленная стоимость, созданная там? Для разрешения этого противоречия правила КИК в Великобритании были подвержены очередной серии изменений в 2012 году таким образом, что противоречия с делом CadburySchweppes были в значительной степени устранены ^[55].

Правила КИК и принципы международного налогового права

Правительства государств в современном мире не могут принимать нормы законодательства, существующие в отрыве от международно-признанных налоговых правил и норм, еще известных согласно профессору Мичиганского Университета Ройвену Ави-Йонаху как «международный налоговый режим» ^[56]. Национальные правила могут эффективно функционировать только в контексте международного налогового режима, который сам по себе также подвергается непрерывным изменениям. Это особенно важно для стран с переходной экономикой, которые находятся в процессе интеграции в мировую экономику, и конкурентоспособность национальных корпораций во многом зависит от национальных налоговых правил. Можно сказать, что международное налоговое право в значительной степени регулирует и взаимоотношения между государствами в области международного налогообложения, причем источником такого регулирования является публичное международное право, определяющее права и обязательства государств.

Первичным и международно-признанным принципом международного налогового права является принцип справедливости в налогообложении, или принцип соразмерности налоговых обязательств, реализующийся также в принципе однократности налогообложения ^[56;16]. На этом принципе базируется весь современный международный налоговый режим, одной из целей которого является устранение международного юридического двойного налогообложения.

Другим важными принципом международного налогового права является принцип «налоговых выгод», основанный на доктрине экономической привязанности (англ. - economic allegiance doctrine), согласно которому активный доход по общему правилу облагается налогом там, где возникает (например, в стране – источнике), в то время как пассивные доходы обычно облагаются налогом там, где является налоговым резидентов их получатель (страна резидентства). Источниками этих принципов, согласно Ройвену Ави-Йонаху, является обычное международное право.

Таким образом, чтобы правила КИК соответствовали указанным принципам международного налогового права, они должны, во-первых, не приводить к двойному налогообложению (путем введения эффективных правил освобождения в отношении «активного» дохода КИК, либо норм о налоговом зачете в части условно распределенных дивидендов и т.д.), то есть приверженности принципу однократности налогообложения. Во-вторых, недопустимо использовать правила КИК в качестве универсального правила налогообложения иностранных доходов, но их применение должно быть ограничено исключительно случаями налоговых злоупотреблений. Из этого следует, что обычные коммерческие операции, проводимые МНК за границей, включая низконалоговые юрисдикции, не должны приводить к применению правил КИК. Это достигается за счет введения понятного перечня исключений и освобождений, например, в части производственной, торговой и иной активной коммерческой деятельности МНК за границей. Хорошим примером в этом смысле могут служить новые правила КИК в Великобритании, характерные как достаточно узким перечнем ситуаций, охватываемых правилами КИК (т.н. тест «ворот» - gatewaytest), так и достаточно широким перечнем исключений, покрывающих большинство операций, характерных для британских МНК за рубежом и не связанных с созданием схем по переводу налоговой базы из Великобритании в низконалоговые юрисдикции ^[55;3].

В этой связи также целесообразно упомянуть про то, в каких случаях правила КИК не соответствуют общепринятым стандартам международного налогового права. Именно такой характеристикой были наделены бразильские правила КИК до проведения налоговой реформы 2013 г., которая лишь частично исправила ситуацию ^[11]. Так, согласно прежним бразильским нормам КИК, прибыль иностранной компании облагается налогом: (1) независимо от того, распределялась она или нет в адрес бразильской корпорации, (2) независимо от того, осуществлялся ли контроль или существенное влияние, поскольку режим КИК применялся и к аффилированным, но не контролируемым компаниям, (3) вне зависимости от юрисдикции расположения КИК, то есть режим КИК применялся не только в отношении налоговых гаваней или юрисдикций с преференциальным налоговым режимом, (4) независимо от характера оффшорного дохода, поскольку режим КИК применялся как к активным, так и к пассивным инвестиционным доходам, и наконец (5) режим применялся независимо от наличия или отсутствия злоупотребления налоговым структурированием, безотносительно наличия или отсутствия «экономического содержания», «деловой цели» или реального бизнеса, осуществляемого за границей» ^[50].